Estromissione immobili strumentali: termini riaperti fino al 31 maggio 2025

Estromissione degli immobili strumentali

L'imprenditore individuale ha la possibilità di “sistemare” la propria azienda, escludendo l'immobile strumentale che non ha più le caratteristiche di essere utilizzato per l'esercizio dell'attività. La Legge di Bilancio 2025 permette questa esclusione con applicazione di norme agevolative circa la tassazione dell'operazione.

L'art. 1 c. 37 L. 207/2024 (Legge di Bilancio 2025) riconosce agli imprenditori individuali, previo pagamento di una imposta sostitutiva dell'IRPEF e dell'IRAP pari all'8% della differenza tra il valore normale dei beni e il relativo valore fiscalmente riconosciuto, la possibilità di estromettere dal patrimonio dell'impresa i beni immobili strumentali non produttivi di reddito fondiario di cui all'art. 43 TUIR, subordinatamente alla sussistenza delle seguenti condizioni:

• i beni sono posseduti al 31 ottobre 2024;
• le esclusioni devono essere effettuate dal 1° gennaio 2025 al 31 maggio 2025.

In ogni caso, detta estromissione ha effetto a decorrere dal 1° gennaio 2025.

Soggetti interessati

Possono avvalersi dell'agevolazione in commento i soggetti che, al 31 ottobre 2024, possiedono beni immobili strumentali per destinazione e per natura, che rivestono la qualifica di imprenditore. Detta qualifica deve essere conservata fino al 1° gennaio 2025, visto che gli effetti dell'esclusione rilevano a partire da quest'ultima data.

Possono avvalersi della norma in esame, anche l'erede dell'imprenditore e il donatario dell'azienda. Con riguardo alle precedenti estromissioni, infatti, l'Agenzia delle entrate, nella Circ. AE 15 aprile 2008 n. 39, ha chiarito che se l'imprenditore è deceduto successivamente al 30 novembre 2007 (leggasi 31 ottobre 2024), l'erede, che prosegue l'attività in forma individuale, può esercitare l'opzione per l'estromissione. Analoga facoltà è concessa al donatario dell'azienda che abbia proseguito l'attività imprenditoriale del donante, sempre nel rispetto delle condizioni previste dall'art. 58 c. 1 TUIR. In tal caso, infatti, l'azienda è assunta ai medesimi valori riconosciuti nei confronti del dante causa.

Non ci dovrebbero essere problemi per l'imprenditore che si trova in stato di liquidazione alla data del 31 ottobre 2024 e continua ad esserlo al 1° gennaio 2025, visto che l'Amministrazione finanziaria si è già pronunciata in senso favorevole nella Circ. 16 luglio 1998 n. 188, con riguardo, sempre, alle precedenti estromissioni.

Infine, possono procedere all'esclusione degli immobili in commento anche i soggetti che si avvalgono del regime forfetario.

Ambito oggettivo

Gli immobili che possono essere oggetto di estromissione sono quelli indicati nell'art. 43 c. 2 TUIR, posseduti alla data del 31 ottobre 2024, e precisamente i beni immobili:

• strumentali per “destinazione”, vale a dire, gli immobili che sono utilizzati esclusivamente per l'esercizio dell'impresa indipendentemente dalle caratteristiche specifiche;
• strumentali “per natura”, ossia gli immobili che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni e che si considerano strumentali anche se non utilizzati direttamente dall'imprenditore o anche se dati in locazione o comodato.

In merito a quest'ultimo punto, si ricorda che sono strumentali “per natura”, gli immobili rientranti nei gruppi catastali B, C, D, ed E e nella categoria A/10, qualora la destinazione ad uso ufficio sia prevista nella licenza o concessione edilizia, anche in sanatoria.

Considerato il carattere oggettivo della strumentalità “per natura”, questi immobili possono essere estromessi dal regime d'impresa anche se non siano impiegati nel ciclo produttivo dell'impresa o non lo siano direttamente, perché dati a terzi in locazione o comodato. Al contrario, l'immobile strumentale per destinazione può essere escluso solo se utilizzato dall'imprenditore in maniera esclusiva e diretta per l'esercizio dell'impresa.

In ogni caso, deve essere evidenziato che la strumentalità dell'immobile deve essere verificata al 31 ottobre 2024. Pertanto, qualora successivamente a tale data, l'immobile venga a qualsiasi titolo concesso in uso a terzi, è possibile comunque procedere all'esclusione secondo le regole previste dalla normativa in commento.

Non possono essere oggetto di estromissione gli immobili che:

• costituiscono beni “merce”;
• anche se indicati nell'inventario, non sono strumentali né per natura né per destinazione (c. d. beni patrimonio);
• sono acquisiti in leasing o locazione non di proprietà al 31 ottobre 2024.

Da ultimo, possono essere oggetto di estromissione gli immobili posseduti dall'imprenditore in comunione, ovviamente per la sola quota di pertinenza dell'imprenditore.

La base imponibile

La base imponibile su cui applicare l'imposta sostitutiva è data dalla differenza tra il valore nomale dei beni ed il relativo valore fiscalmente riconosciuto. Questo deve intendersi il valore del bene iscritto nel libro degli inventari o nel registro dei beni ammortizzabili al netto delle quote di ammortamento dedotte fino al 31 dicembre 2024, tenendo conto della normativa fiscale. In altri termini, esso coincide con il valore residuo contabile fiscalmente riconosciuto, ma, nel definirlo esattamente, è necessario considerare, per esempio, rivalutazioni eseguite, contributi in conto impianti ricevuti, ecc.

Su richiesta dell'imprenditore, per determinare la base imponibile, il valore normale, rappresentato dal valore corrente dell'immobile, può essere sostituito da quello risultante dall'applicazione dei moltiplicatori catastali previsti dall'art. 52 DPR 131/86.

L'imposta sostitutiva

Per escludere l'immobile dal patrimonio dell'impresa individuale è necessario versare un'imposta sostitutiva dell'IRPEF e dell'IRAP, applicando alla base imponibile di ciascun bene, l'aliquota dell'8%. Il versamento deve avvenire:

• prima rata: entro il 30 novembre 2025;
• seconda rata: entro il 30 giugno 2026.

Da osservare: non si comprende la necessità del richiamo all'IRAP nell'ambito del versamento dell'imposta sostitutiva, visto che la L. 234/2021 (art. 1 c. 8) prevede l'esclusione da questa imposta per imprenditori individuali ed esercenti arti e professioni che svolgono la loro attività in forma individuale a partire dal 1° gennaio 2022.

Il caso dell'impresa familiare

La norma, sotto l'aspetto operativo e civilistico, comporta delle difficoltà, in modo significativo, nell'ipotesi di esclusione dal patrimonio aziendale dell'immobile di proprietà dell'imprenditore acquistato in regime di impresa familiare.

L'impresa familiare, infatti, come chiarito dalla Ris. AE 28 aprile 2008 n. 176, ribadito con la Circ. AE 18 febbraio 2022 n. 4 “ha natura individuale e non collettiva (associativa); pertanto è imprenditore unicamente il titolare dell'impresa, il quale la esercita assumendo in proprio diritti ed obbligazioni, oltre la piena responsabilità verso i terzi”.

In tal senso, anche la Risp. AE 18 marzo 2021 n. 195, con la quale l'Agenzia delle entrate, nel richiamare la Ris. AE 10 giugno 2008 n. 233, ha precisato che l'unico soggetto in una impresa familiare, ex art. 230-bis c.c., avente la qualifica di imprenditore è il titolare dell'impresa stessa.

È fuori dubbio quindi che, nel rispetto delle condizioni, l'imprenditore in regime di impresa familiare possa usufruire dell'agevolazione in commento.  

Tuttavia, pur essendo limitati nella proprietà, ma non nel possesso, i collaboratori familiari vantano un diritto di credito sugli utili nonché sugli incrementi aziendali, così come dispone l'art. 230-bis c.c. Infatti, detto articolo stabilisce che il collaboratore dell'impresa familiare partecipa agli utili dell'impresa ed ai beni acquisiti con essi nonché agli incrementi dell'azienda, anche in ordine all'avviamento, in proporzione alla quantità e qualità del lavoro prestato.

Certamente nell'ipotesi in cui l'imprenditore decida di “espellere” dal patrimonio aziendale l'immobile, i collaboratori familiari devono esprimere una loro opinione su tale decisione, poiché si tratta di un atto di straordinaria amministrazione che comporta la modifica della consistenza patrimoniale dell'impresa familiare. Ed allora, si è del parere che, il collaboratore familiare, debba chiedere la liquidazione della quota (o parte di essa), includendo nella valutazione l'immobile prima che quest'ultimo sia oggetto di esclusione dalla sfera aziendale.

Una diversa conclusione potrebbe generare controversie di natura legale tra l'imprenditore ed i collaboratori, con gravi ripercussioni fiscali in ordine all'impossibilità di applicare la disposizione agevolativa in commento. 

Non si esclude, comunque, il caso della continuazione dell'attività in regime di impresa familiare, da parte dei collaboratori, una volta ricevuta la quota di loro spettanza attinente all'esclusione dell'immobile aziendale.