La correzione di un errore deve essere rilevata nel momento in cui lo stesso viene individuato e, nel contempo, sono disponibili le informazioni e i dati per il suo corretto trattamento (documento OIC 29, par 47).
Le modalità di rilevazione contabile si differenziano in funzione della rilevanza dell'errore. A tal fine, un errore è rilevante se può, individualmente o insieme ad altri errori, influenzare le decisioni economiche che gli utilizzatori assumono in base al bilancio.
La correzione di errori non rilevanti commessi in esercizi precedenti è contabilizzata nel Conto economico dell'esercizio in cui si individua l'errore (documento OIC 29, par 48).
La correzione di errori rilevanti commessi in esercizi precedenti è contabilizzata sul saldo di apertura del patrimonio netto dell'esercizio in cui si individua l'errore.
La rettifica viene solitamente rilevata tra gli utili portati a nuovo (voce "A.VIII - Utili (perdite) portati a nuovo"), ma può essere apportata a un'altra componente del patrimonio netto, se più appropriato.
La rilevanza normativa del principio di derivazione rafforzato
La disciplina fiscale relativa alla correzione degli errori contabili ha subito, nel corso degli ultimi anni, rilevanti modifiche normative.
In particolare, il DL n. 73/2022 (conv. L. n. 122/2022) ha semplificato, in riferimento ai soggetti che adottano il principio di derivazione rafforzata e con decorrenza dal periodo d'imposta in corso al 22 giugno 2022, le modalità attraverso le quali occorre procedere alla correzione degli errori contabili, prevedendo la rilevanza fiscale dei relativi componenti di reddito nel periodo di imputazione in bilancio.
Si ricorda come, con l'articolo 8, commi 1, lett. b), e comma 1bis, D.L. 73/2022, il Legislatore fiscale sia intervenuto modificando l'articolo 83, Tuir - per avvicinare ulteriormente il risultato economico contabile dell'esercizio alla base imponibile Ires e Irap, introducendo una nuova disposizione volta a sancire il riconoscimento fiscale delle poste iscritte in bilancio a fronte della correzione di errori contabili precedentemente commessi.
La L. n. 197/2022 (legge di bilancio 2023) ha successivamente stabilito che la semplificazione opera soltanto per i soggetti che sottopongono il bilancio d'esercizio a revisione legale dei conti.
La finalità delle citate disposizioni risiede nella volontà di semplificare gli adempimenti degli operatori, quando pongono in essere una procedura di correzione di errori contabili in conformità ai principi contabili.
In sostanza, ai soggetti che procedono alla correzione di errori contabili in bilancio e che applicano la ‘‘derivazione rafforzata'' e sono sottoposti a revisione legale, viene riconosciuto ai fini fiscali il corrispondente componente correttivo nel medesimo esercizio in cui la correzione è eseguita; possibilità che viene, tramite le previsioni del richiamato comma 1bis, viene estesa anche ai fini dell'IRAP per le voci di bilancio rilevanti ai fini della determinazione della base imponibile del tributo regionale.
La citata modifica normativa, quindi, consente di dare rilevanza ai fini fiscali alla correzione degli errori contabili, sia quelli qualificati come ‘‘rilevanti'' sia come ‘‘non rilevanti'' in applicazione di corretti principi contabili, nell'esercizio/periodo d'imposta in cui avviene la correzione stessa, in luogo della presentazione della dichiarazione integrativa di cui ai commi 8 e 8bis dell'articolo 2 del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322 (che, tuttavia, continua a trovare applicazione in relazione ai casi in cui difettino i requisiti soggettivi e/o oggettivi per la fruizione delle semplificazioni in commento).
La rilevanza fiscale della correzione degli errori contabili nell'esercizio in cui avviene è limitata alle società che applicano la derivazione rafforzata e che sottopongono il bilancio alla revisione legale dei conti. Sono quindi interessate le società di capitali che, essendo assoggettate a revisione legale, redigono il bilancio in forma ordinaria o abbreviata, nonché le micro-imprese che optano per la redazione del bilancio in forma ordinaria. Sono, invece, escluse le altre micro-imprese, nonché tutti i soggetti Irpef.
È bene osservare che per quanto riguarda i componenti negativi di reddito, la rilevanza fiscale della correzione degli errori contabili riguarda solo quelli per i quali non è scaduto il termine per la presentazione della dichiarazione integrativa.
Tale predetta interpretazione risulta essere confermata dall'Agenzia delle Entrate che ha fornito, con la risposta interpello n. 73/2024, i primi attesi chiarimenti in merito alla disciplina sulla correzione degli errori contabili, come modificata dal DL 73/2022 (conv. L. 122/2022) e dalla L. 197/2022 a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 22 giugno 2022.
Soggetti che adottano il principio di derivazione rafforzata e sottopongono il bilancio a revisione legale
Per i soggetti che adottano il principio di derivazione rafforzata e sottopongono il bilancio a revisione, invece, i componenti positivi e negativi rilevati a seguito della correzione assumono rilevanza fiscale ai fini IRES ed IRAP
nel periodo di imputazione in bilancio;
a prescindere dalla natura rilevante o meno dell'errore (come previsto dall'OIC 29);
senza che sia, invece, necessaria la dichiarazione integrativa (a condizione che, per i componenti negativi di reddito, non sia scaduto il termine per la presentazione della dichiarazione integrativa.
Esempio Sopravvenienza attiva esercizi precedenti
Nel mese di Settembre 2023, il contribuente si è accorto di aver omesso l'imputazione di un ricavo di competenza dell'anno 2022. Considerando l'errore non rilevante, il contribuente ha proceduto alla correzione contabilizzando nel Conto economico 2023 (anno di rilevazione dell'errore) una sopravvenienza attiva come componente positivo di reddito.
Dal punto di vista fiscale, il componente positivo di reddito rilevato nel 2023 per correggere l'errore assume rilevanza fiscale nello stesso periodo d'imposta 2023. Nel modello REDDITI 2024 non occorre, quindi, operare alcuna variazione in diminuzione e non è, inoltre, necessario presentare la dichiarazione integrativa.
Soggetti che non adottano il principio di derivazione rafforzata e non sottopongono il bilancio a revisione legale
Per i soggetti che non adottano il principio di derivazione rafforzata oppure per i soggetti che adottano tale principio, ma non sottopongono il bilancio a revisione legale, i componenti rilevati a seguito della correzione non assumono rilevanza fiscale nel periodo d'imposta in cui l'errore viene corretto.
Per contro, occorre presentare (per recuperare la deduzione del costo o assoggettare a tassazione il ricavo) la dichiarazione integrativa con riferimento al periodo d'imposta in cui l'errore è stato commesso, sempre che, ovviamente, i termini non siano ancora scaduti.