Scissione con trasformazione in società semplice: l’Agenzia fa dietro-front

L'Agenzia delle Entrate con la Risposta ad interpello n. 456/2023 compie un sostanziale “dietro front” rispetto ai propri indirizzi interpretativi in merito alla norma sulla trasformazione agevolata in società semplice di cui all'art. 1 c. 100-105 L. 197/2022 (c.d. Legge di Bilancio 2023), che si potevano ricavare dai precedenti documenti di prassi emanati.

Tale presa di posizione rischia di produrre un notevole contenzioso, soprattutto con contribuenti che hanno già realizzato tali operazioni, basandosi sui chiarimenti di prassi conosciuti. Il tutto, come vedremo, senza alcuna fondante ragione, se non quella di rettificare indirettamente il trattamento “di favore” riservato dalla stessa Agenzia nella circolare n. 26/E alla trasformazione agevolata in società semplice, rispetto alla assegnazione ai soci.

Le posizioni dell'Agenzia delle Entrate

Nel recente passato, l'Agenzia ha infatti emanato i seguenti arresti interpretativi, che costituiscono i più rilevanti tra le molte risoluzioni e risposte ad interpello esistenti che legittimavano una lettura favorevole di operazioni quali quella in esame. In primo luogo, la Risp. AE 17 ottobre 2023 n. 93 ha espressamente confermato che la cessione di immobili effettuata dal socio, immediatamente dopo l'assegnazione agevolata e senza scontare imposizione – o scontando imposizione sulla sola differenza tra il corrispettivo pagato dal terzo acquirente e il valore di assegnazione – non rappresenta un'operazione abusiva.

Nel merito, la società riferiva di aver ricevuto una proposta di acquisto degli immobili commerciali posseduti. Tale società aggiungeva di voler cedere gli immobili in questione, ma di non poterlo fare causa i “rilevanti oneri fiscali cui sarebbe sottoposta la vendita”. La soluzione prospettata dalla società, che lo ricordiamo intendeva cedere immobili allora strumentali per destinazione, quindi ab origine esclusi dalla disciplina agevolativa in esame, era quella di porre la società stessa in liquidazione, “cosicché gli immobili non sarebbero più strumentali per destinazione” e conseguentemente assegnarli in via agevolata ai soci, che successivamente avrebbero proceduto a cederli al promissario acquirente.

L'Agenzia afferma che il beneficio fiscale ritratto dal socio ha natura di lecito risparmio d'imposta, derivando da un'agevolazione fiscale, e non di vantaggio fiscale indebito. Nonostante quindi gli immobili fossero, al momento dell'interpello, non assegnabili in quanto strumentali per destinazione, e nonostante l'unico scopo dell'intera operazione fosse quello di realizzare un risparmio di imposta, l'agenzia promuove tale operazione in quanto diretta a realizzare la ratio della disposizione agevolativa.

Così si esprime l'Agenzia delle Entrate: “L'eventuale cessione degli immobili, effettuata dai soci in un momento successivo all'avvenuta assegnazione, è una facoltà che il Legislatore non ha inteso vietare, con la conseguenza che, ad avviso della scrivente, il legittimo risparmio di imposta che deriva dall'operazione non è sindacabile ai sensi dell'art. 10-bis L. 212/2000. Tale convincimento trova la sua ragion d'essere nella ratio della norma, diretta ad offrire l'opportunità – tramite l'assegnazione ai soci o anche la trasformazione in società semplice – di estromettere dal regime di impresa, a condizioni fiscali meno onerose di quelle ordinariamente previste, quegli immobili per i quali allo stato attuale non si presentano condizioni di impiego mediamente profittevoli”.

L'Agenzia delle Entrate si era espressa, inoltre, su operazioni di scissione parziale proporzionale preordinate alla successiva trasformazione in società semplice, ammettendone la perfetta aderenza alla ratio delle norme tributarie e la liceità del risparmio di imposta ottenuto. In particolare, con la Ris. AE 3 novembre 2016 n. 101, viene escluso ogni profilo di abuso del diritto per una società che al momento dell'istanza aveva cessato l'attività agricola e locato gli immobili a terzi, ma aveva altresì rilevanti partecipazioni finanziarie. Il disegno dell'operazione prevedeva la scissione della società con successiva trasformazione della sola beneficiaria in società semplice avvalendosi della disposizione agevolativa.

La risposta esclude ogni profilo di abuso del diritto per le operazioni di trasformazione agevolata in società semplice di società che, a loro volta, derivano da una precedente scissione di altre società con attività miste, e quindi non solo di locazione passiva degli immobili. Il carattere non elusivo della sequenza di operazioni effettuate deriva dalla natura di lecito risparmio di imposta del beneficio fiscale ottenuto con la trasformazione, secondo l'Agenzia, che dopo aver richiamato la ratio dell'operazione afferma: “Alla luce di ciò, risulta di tutta evidenza che l'operazione che la società ALFA rappresenta in questa sede - vale a dire scissione della società con attribuzione alla società scissa delle partecipazioni finanziarie e attribuzione alla società beneficiaria di tutti i beni immobili con contestuale trasformazione agevolata in società semplice di quest'ultima - è del tutto in linea con le intenzioni che il Legislatore vuole perseguire e quindi non è in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell'ordinamento tributario”.

Già da questi due primi importanti documenti di prassi possiamo ricavare le prime riflessioni. Se l'Agenzia ricostruisce la ratio della norma nella possibilità di far fuoriuscire gli immobili non strumentali per destinazione dal regime di impresa, ed inoltre pacificamente ammette la liceità delle operazioni di scissione parziale di immobili, in funzione delle successive assegnazioni agevolate o trasformazioni in società semplice, la Risp. AE 10 novembre 2023 n. 456 della Direzione Centrale Piccole e Medie Imprese si pone oggi in totale discontinuità con le proprie precedenti indicazioni. L'estensore, infatti, dopo aver passato in rassegna proprio tali passate risposte, non ne fa discendere la naturale conseguenza (operazione lecita + operazione lecita = operazione altrettanto lecita), al contrario le disattende.

La situazione della Società istante, infatti, è pacificamente sovrapponibile a quella della Ris. n. 93 del 2016: entrambi i contribuenti dichiarano che sono intenzionati a dismettere l'immobile in questione, che non lo ritengono più “mediamente profittevole”, che sono in possesso di un'offerta non vincolante di acquisto dello stesso, e che ciò nonostante non intenderebbero cederlo in ragione degli ingenti oneri fiscali sulla plusvalenza imponibile.

L'Agenzia, a questo punto sorprende nella formulazione della propria Risposta. E' infatti lo stesso estensore del testo che afferma: “La ratio delle disposizioni in materia di cessione/assegnazione agevolata ai soci e di trasformazione agevolata in società semplice (…) così come individuata dai richiamati precedenti di prassi, è dunque quella di consentire l'estromissione dei beni dal regime di impresa riducendone il corrispondente carico fiscale (…). Ratio che è stata ritenuta rispettata anche nel caso in cui la trasformazione o l'assegnazione siano precedute o seguite da altre operazioni (…) preordinate comunque all'estromissione dei beni dall'impresa”.

Verrebbe a questo punto da pensare che la Risposta sia conclusa, in senso ovviamente positivo. Al contrario, l'Agenzia prosegue ma in modo dubitativo: “La ratio delle disposizioni in esame di cui alla legge n. 197 del 2002, così come sopra individuata, non appare ammettere che le medesime disposizioni legislative per assicurare ai soci della società, i cui beni immobili sono estromessi dal regime di impresa, la percezione di proventi (i.e. le plusvalenze immobiliari) le plusvalenze immobiliari derivanti dalla cessione a terzi dei predetti beni sostanzialmente azzerando immediatamente la relativa imposizione”. Ed è qui il principale corto circuito interpretativo dell'estensore del documento, che rivela le motivazioni sottese a tale posizione. Infatti, è la stessa Agenzia delle Entrate, nella circolare quadro sulla precedente versione delle operazioni agevolative in parola (circolare n. 26/E del 2015), a consentire di ereditare il periodo di possesso precedentemente maturato dalla società trasformanda, ai fini dell'applicazione della norma sulla tassazione delle plusvalenze immobiliari delle persone fisiche (art. 67 c. 1 lett. b) TUIR), negandolo invece per le assegnazioni agevolate dei beni ai Soci.

Quale unica motivazione addotta per giustificare la presunta natura abusiva dell'operazione in parola l'Agenzia afferma “(…) si ritiene, pertanto, che non possa una delle tre opzioni portare a risultati, nell'ambito del tempo in cui si realizzano, così diversi tra loro. In altri termini, laddove fosse ammessa una combinazione di negozi collegati alla trasformazione agevolata simile a quella descritta nell'istanza in esame, le altre forme di estromissione agevolata dei beni d'impresa previste dal legislatore (cessione ai soci e assegnazione agli stessi) sarebbero inutilmente percorribili in quanto il risultato fiscale di queste risulterebbe non paragonabile al ''risparmio'' ottenibile da una trasformazione collegata ad altre operazioni nei termini descritti nell'istanza”.

Ed è questo il punto cruciale. Non è la “combinazione di negozi” a determinare tale risultato, bensì proprio la presa di posizione, discutibile, della stessa Agenzia nella circolare n. 26/E a causarlo. In altri termini, eliminando la scissione, e trasformando quindi in società semplice una società proprietaria da diversi anni di un immobile non strumentale per destinazione, la società semplice trasformata potrebbe lecitamente cederlo subito, senza alcuna imposizione. Al contrario, se i soci decidessero di assegnarselo, e poi cederlo, dovrebbero attendere 5 anni. Il risultato fiscale sarebbe appunto, come dice l'Agenzia, non paragonabile al “risparmio” ottenibile dalla trasformazione.

Conclusione

La vera motivazione sottesa alla Risposta n. 456 appare adesso di solare evidenza. Essendosi resa conto di aver legittimato un trattamento preferenziale della trasformazione agevolata in società semplice rispetto alle “cugine” operazioni di assegnazione o cessione agevolate, l'Agenzia tenta ora di “correggere il tiro”. Non si riscontrano, infatti, nel testo altre giustificazioni o motivazioni oltre a quelle commentate.

Sulla liceità della trasformazione agevolata in società semplice, seguita dalla immediata cessione del bene realizzando una plusvalenza esente, ricordiamo tra l'altro la posizione della più autorevole dottrina: si cita tra tutti lo Studio n. 44-2023/T del Consiglio Nazionale del Notariato.

Crediamo che tale arresto di prassi rappresenti un vulnus al legittimo affidamento del contribuente e rischi peraltro di rappresentare un “boomerang” per la stessa Agenzia, se i giudici delle Corti di Giustizia Tributaria eventualmente investiti della problematica daranno ragione ai contribuenti.