Rimborso IVA: è escluso anche se la stabile non interviene nell’operazione

I fatti di causa

La stabile organizzazione (s.o.) di una società lussemburghese chiedeva all'Agenzia delle entrate, ai sensi dell'art. 30, c. 3, lett. e), del DPR 633/72, il rimborso dell'IVA scontata sugli acquisti effettuati in Italia per l'anno 2012.

L'Ufficio opponeva diniego sostenendo che la norma richiamata consente il rimborso IVA maturato solo in capo ai soggetti IVA non residenti e privi di s.o. che hanno effettuato in Italia operazioni attive e passive per le quali si sono identificati direttamente ai sensi dell'art. 35-ter DPR 633/72 o hanno nominato, ai sensi dell'art. 17 c. 3 DPR 633/72, un rappresentante fiscale nel territorio dello Stato.

Nel caso specifico la società non residente operava tramite una s.o., dichiarando le operazioni attive e passive, effettuate direttamente quale casa madre e rilevanti territorialmente in Italia, non potendo quindi chiedere il rimborso (bensì recuperare l'IVA a mezzo detrazione) alla luce dell'art. 38-bis2 c. 1 DPR 633/72.

Il rimborso IVA alla S.O. per le operazioni «dirette» della casa madre

Per la Cassazione, che qui richiama integralmente il precedente della Corte UE C-244/08 (su un caso italiano), l'instaurazione in Italia di una s.o. comporta che il soggetto passivo domiciliato o residente all'estero venga considerato a tutti gli effetti residente in Italia, con applicazione del regime interno ordinario IVA.

In relazione ai rimborsi dell'eccedenza IVA sulle operazioni passive ed in assenza di una s.o. in Italia, i soggetti non residenti, operanti in Italia per il tramite di identificazione diretta o rappresentanza fiscale, potranno chiedere il rimborso di tale eccedenza a credito sulla base dell'art. 30 c. 3 lett. e) DPR 633/72.

I soggetti esteri operanti a mezzo s.o., invece, non tenuti al regime del reverse charge sulle operazioni attive verso i soggetti passivi residenti, versano l'IVA a debito come i soggetti residenti ed operano la detrazione dell'IVA di cui all'art. 19 DPR 633/72 sulle operazioni passive.

Per la Corte UE (C-244/08) il rimborso è concesso solo ai soggetti passivi che, ai sensi dell'Ottava direttiva 79/1072 e della Tredicesima direttiva 86/560, non hanno criteri di collegamento nello Stato, essendo decisivo, riguardo alla modalità di restituzione dell'IVA, unicamente il luogo di stabilimento.

Tali soggetti possono operare a mezzo detrazione dell'IVA per le operazioni passive interne, a prescindere che queste siano effettuate tramite la s.o. o direttamente dalla sede principale situata all'estero.

Poste tali argomentazioni della Corte UE, la Cassazione ha così concluso che:

• la modalità di restituzione dell'IVA (detrazione o rimborso), è legata esclusivamente in funzione del luogo di stabilimento;
• il criterio dello stabilimento è dato dalla presenza o meno di una s.o. nello Stato;
• in assenza di una s.o. nello Stato, la restituzione dell'IVA avviene solo mediante rimborso;
• in presenza di una s.o., invece, avviene a mezzo detrazione, a nulla rilevando che le operazioni passive sono state effettuate direttamente dalla s.o. piuttosto che dalla casa madre.

La posizione della Corte UE e la norma unionale

Valgano, brevemente, due considerazioni. Nel caso C-318/11, la Corte UE, interrogata circa la domanda di rimborso dell'IVA di due s.o. che si occupavano solo di “prove tecniche e di ricerca” per conto delle sedi principali, argomentando in relazione all'art. 3, lett. a), della Dir. 2008/9 (v. anche l'art. 53 del Reg. 282/2011), ha valorizzato l'assenza di operazioni attive da parte delle compagini societarie.

Lì concludeva (v. p. 36) nel senso che “l'esistenza di operazioni concretamente effettuate nello Stato membro interessato costituisce, quindi, l'elemento determinante per escludere” lo strumento del rimborso, dovendo accertare (p. 37) in concreto la “realizzazione effettiva di operazioni imponibili” da parte della s.o. “nello Stato di presentazione della domanda di rimborso, e non la semplice capacità” a realizzare tali operazioni.

Alla luce dell'art. 53 del Reg. 282/2011 va escluso, in particolare, un intervento della s.o. se questa è utilizzata “unicamente per funzioni di supporto amministrativo, quali la contabilità, la fatturazione e il recupero crediti”.

Per effetto, inoltre, dell'art. 192-bis della Dir. IVA 112/2006 (introdotto dalla Dir. 2008/08), si considera come non stabilito il soggetto passivo che effettua nello Stato operazioni attive senza la partecipazione diretta della s.o. situata in tale Stato, a meno che (v. art. 53 del reg. 282/2011) i mezzi tecnici o umani di detta s.o. siano utilizzati dal soggetto per tali operazioni attive o la s.o. emetta fattura con il proprio identificativo IVA.

Nel caso, al contrario, di intervento della s.o., questa effettuerà una cessione domestica nei confronti dell'acquirente finale nazionale, applicando l'IVA in rivalsa.

Occorre, quindi, come evidenziato anche dalla Risp. 57/E del 2023, che l'intervento della stabile organizzazione nell'operazione commerciale sia valutato in concreto caso per caso.

Fonte: Cass. 4 settembre 2023 n. 25685