Le misure di contrasto ad evasione e frode IVA sotto la lente di Assonime

Nell'ottica della riduzione del VAT gap, ovvero del divario tra l'incasso dell'IVA atteso in un regime di perfetto adempimento degli obblighi tributari e quello effettivamente realizzato nella singola giurisdizione, la Legge di Bilancio 2023 ha previsto alcune misure di contrasto dell'evasione e della frode IVA, oggetto di analisi da parte di Assonime con la circolare n. 25/2023.

Misure di presidio preventivo per l'attribuzione della partita IVA

Al fine di rafforzare le misure già previste dall'art. 35, comma 15-bis, del D.P.R. n. 633/1972, la Legge di Bilancio 2023 ha previsto un'ulteriore tipologia di controlli collegati all'attribuzione della partita IVA.

I novellati commi 15-bis.1 e 15-bis.2 dello stesso art. 35 del D.P.R. n. 633/1972 intendono consentire la verifica dell'effettivo esercizio dell'attività d'impresa o di arte o professione e l'assenza dei profili di rischio individuati.

In caso di inottemperanza all'invito a comparire o di esito negativo dei controlli l'Ufficio emana il provvedimento di cessazione della partita IVA e, contestualmente, applica una sanzione di 3.000 euro.

Successivamente, il contribuente può richiedere l'attribuzione di una nuova partita IVA, ma soltanto previo rilascio di una polizza fideiussoria o fideiussione bancaria di importo non inferiore a 50.000 euro.

Il provvedimento di cessazione della partita IVA inibisce l'utilizzo dei crediti in compensazione orizzontale, con il conseguente scarto del modello F24. In relazione alla gestione dei crediti non utilizzabili in compensazione, i crediti IVA possono essere richiesti a rimborso nel rispetto delle disposizioni di cui all'art. 30 del D.P.R. n. 633/1972.

A quest'ultimo riguardo, Assonime ha osservato che, se il provvedimento di cessazione della partita IVA è scaturito dall'accertamento della mancanza dei requisiti soggettivi e oggettivi in capo al contribuente, la rimborsabilità del credito IVA è esclusa a priori in ragione proprio della mancanza della soggettività passiva IVA dell'operatore e/o dell'assenza delle operazioni economiche. Nelle ipotesi diverse da queste ultime, invece, ai fini dell'individuazione delle condizioni previste per la richiesta di rimborso, occorre verificare se, nonostante la chiusura autoritativa della partita IVA, vi sia stata continuazione dell'attività economica; più precisamente, se, nell'anno della cessazione della partita IVA, l'operatore abbia chiesto l'apertura di una nuova partita IVA per continuare a svolgere la propria attività, l'eccedenza detraibile dovrebbe confluire nella dichiarazione IVA presentata l'anno successivo sotto il nuovo numero di partita IVA.

Qualora, invece, l'operatore al quale sia stato notificato il provvedimento di cessazione della partita IVA cessi l'attività economica, potrà avvalersi della condizione della cessazione dell'attività, di cui all'art. 30, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972, ai fini della richiesta di rimborso del credito IVA emergente dalla dichiarazione relativa al periodo in cui l'attività è cessata.

In merito alla sanzione di 3.000 euro, irrogata contestualmente al provvedimento di cessazione della partita IVA, l'Associazione ha osservato che la nuova fattispecie sanzionatoria non individua quale sia la condotta contestata che configura la violazione; sotto questo aspetto, potrebbero porsi perplessità in relazione al principio di proporzionalità, che, sulla base della condotta del contribuente, commisura la sanzione al concreto disvalore dell'illecito commesso, nonché in relazione al principio di colpevolezza, ex art. 5 del DLgs n. 472/1997, in base alla quale, ai fini dell'accertamento delle responsabilità, rileva l'indagine sull'elemento psicologico del contribuente.

Allo stato attuale, l'art. 17 del DLgs. n. 241/1997 prevede il divieto di compensazione solo con riguardo al provvedimento di cessazione notificato ai sensi del comma 15-bis dell'art. 35 del D.P.R. n. 633/1972. Come, tuttavia, rilevato da Assonime, considerato che la nuova misura si inserisce nell'ambito oggettivo di applicazione del comma 15-bis, quale misura di rafforzamento del presidio preventivo delle partite IVA previsto da tale disposizione, se ne potrebbe dedurre che la disciplina applicabile in caso di provvedimento di cessazione della partita IVA comprendente il divieto di compensazione dei crediti si applichi anche nel caso del provvedimento di cessazione emesso ai sensi del comma 15-bis.1.

Riguardo all'esercizio della detrazione dell'IVA relativa alle fatture emesse dal fornitore colpito dal provvedimento di cessazione, Assonime – alla luce delle indicazioni della giurisprudenza comunitaria – è dell'avviso che quest'ultimo inibisce l'esercizio della detrazione soltanto quando vi sia la consapevolezza dell'acquirente del contesto di frode in cui si è inserito il proprio acquisto.

La cessazione autoritativa della partita IVA pone, inoltre, la questione della gestione delle operazioni regolarmente poste in essere prima della data di efficacia del provvedimento di cessazione ma, a tale data, non ancora fatturate. L'Associazione considera applicabile, in capo al cessionario/committente, soggetto passivo, la procedura di regolarizzazione di cui all'art. 6, comma 8, lett. a), del DLgs. n. 471/1997, mutuando le indicazioni rese dalla prassi amministrativa con riferimento all'ipotesi della fatturazione del corrispettivo incassato dagli eredi del de cuius, quando, nel frattempo, vi sia stata la chiusura della partita IVA dello stesso.

Misure di contrasto alle frodi IVA nel settore delle vendite on line

Nell'ambito delle azioni di contrasto all'evasione e alle frodi, la Legge di Bilancio 2023 ha introdotto anche uno specifico obbligo comunicativo per i soggetti passivi che facilitano, tramite l'uso di un'interfaccia elettronica, le vendite di determinati beni mobili, esistenti nel territorio dello Stato, a privati consumatori.

I soggetti che facilitano, per mezzo di un'interfaccia elettronica, quale un mercato virtuale, una piattaforma, un portale o mezzi analoghi, le vendite dei beni mobili individuati con decreto del Ministro dell'Economia e delle Finanze, esistenti nel territorio dello Stato, effettuate nei confronti di cessionari non soggetti passivi IVA, saranno tenuti a trasmettere all'Agenzia delle Entrate i dati relativi ai fornitori e alle operazioni effettuate.

La Relazione illustrativa al disegno di Legge di Bilancio 2023 richiama i telefoni cellulari, le console da gioco, i tablet PC, i laptop, nonché gli altri beni mobili eventualmente individuati con successivo decreto ministeriale.

Il nuovo obbligo comunicativo riproduce l'adempimento già previsto dall'art. 13 del D.L. n. 34/2019 (decreto “Crescita”), in vigore dal 1° maggio 2019 al 30 giugno 2021, secondo cui il soggetto passivo che facilitava, tramite l'uso di un'interfaccia elettronica, le vendite a distanza di beni importati o le vendite a distanza di beni all'interno della UE, doveva trasmettere all'Agenzia delle Entrate i dati relativi alle transazioni effettuate. La norma prevedeva che la mancata trasmissione dei dati o la loro incompletezza determinava che l'interfaccia fosse considerata debitrice d'imposta per le vendite a distanza per la quale non avesse trasmesso, o avesse trasmesso in modo incompleto, i relativi dati.

Come opportunamente evidenziato da Assonime, mentre il decreto “Crescita” aveva valenza generale perché riguardava tutti i beni oggetto della vendita, comprendendovi sia le vendite a distanza di beni importati che le vendite a distanza di beni all'interno della UE, e disciplinava anche l'effetto derivante dalla mancata ottemperanza dell'adempimento, sotto il profilo della responsabilità solidale dell'interfaccia elettronica, il nuovo obbligo comunicativo è più specifico, in quanto limita l'ambito oggettivo solo a certi beni e a condizione che gli stessi siano presenti nel territorio dello Stato e non prevede la presunzione riguardo alla responsabilità dell'interfaccia per l'imposta relativa all'operazione intermediata.

Regime sanzionatorio delle operazioni inesistenti imponibili soggette a reverse-charge

Infine, l'Associazione si è soffermata sulla ridefinizione del trattamento sanzionatorio applicabile alle operazioni assoggettate al meccanismo del reverse charge operato dalla Legge di Bilancio 2023.

Il primo periodo del comma 9-bis.3 dell'art. 6 del DLgs. n. 471/1997 disciplina l'ipotesi dell'errata applicazione del meccanismo del reverse charge alle operazioni esenti, non imponibili o non soggette ad imposta. Dato che l'errata applicazione dell'IVA non dovrebbe comportare una particolare situazione di pericolo per l'Erario, l'Ufficio, in sede di accertamento compiuto nei confronti del cessionario/committente, è tenuto ad espungere sia il debito IVA erroneamente computato in liquidazione periodica, sia il credito IVA recuperato in detrazione. Per il medesimo cessionario/committente, resta fermo il diritto di recuperare l'imposta eventualmente non detratta per motivi di carattere soggettivo o oggettivo.

Il successivo secondo periodo del comma 9-bis.3 dell'art. 6 del DLgs. n. 471/1997 prevede che la procedura di cui sopra si applica anche alle operazioni inesistenti assoggettate al meccanismo del reverse charge, nel qual caso, però, è comminata la sanzione compresa tra il 5% e il 10% dell'imponibile, con un minimo di 1.000 euro.

Tale previsione ha determinato incertezze interpretative, non essendo chiaro se la sanzione sia applicabile in tutti i casi di operazioni inesistenti per le quali è stata applicata l'imposta con inversione contabile o, invece, se sia riferita soltanto alle operazioni inesistenti che, ove fossero esistite, sarebbero esenti, non imponibili o non soggette.

Con la sentenza n. 22727/2022, le Sezioni Unite della Corte di Cassazione hanno privilegiato l'interpretazione più rigorosa, in tal modo salvaguardando le esigenze di contrasto all'evasione e alle frodi che sono state nel tempo veicolate dalla giurisprudenza italiana e comunitaria e che, diversamente opinando, risulterebbero fortemente depotenziate.

In sostanza, è stata ammessa la possibilità di applicare la disciplina sanzionatoria più favorevole (dal 5 al 10% dell'imposta) nei casi in cui, pur essendo l'operazione inesistente di natura imponibile, non sia dimostrato un intento fraudolento sotteso all'applicazione dell'imposta.

Tale orientamento è stato recepito dalla Legge di Bilancio 2023, modificando il comma 9-bis.3 dell'art. 6 del DLgs. n. 471/1997, secondo cui le disposizioni che disciplinano l'indebita applicazione dell'IVA mediante inversione contabile per le operazioni esenti, non imponibili o non soggette, nonché per le operazioni inesistenti, non si applicano e il cessionario/committente è punito con la sanzione pari al 90% dell'IVA che non avrebbe potuto detrarre quando le operazioni inesistenti imponibili sono state determinate da un intento di evasione o di frode del quale sia provato che il cessionario/committente era consapevole.

Ne discende che il regime sanzionatorio più favorevole è applicabile quando le operazioni inesistenti in reverse charge sono:

• esenti, non imponibili o non soggette, nel qual caso opera la neutralizzazione dell'IVA a credito e di quella a debito;
• imponibili, ma senza prova della partecipazione alla frode da parte del cessionario/committente, nel qual caso, in sede di accertamento, il debito erroneamente computato dal cessionario/committente nelle liquidazioni periodiche non è compensato con la detrazione operata da quest'ultimo, sicché l'imposta a debito deve essere versata, con divieto di detrazione di quella a credito.

Sul punto, Assonime ha osservato che, in assenza di un contesto di frode o in assenza di consapevolezza di tale contesto da parte dell'acquirente, che abbia adottato tutte le misure ragionevolmente esigibili ad un operatore accorto al fine di assicurarsi che una tale evenienza dovesse escludersi, la previsione di una sanzione proporzionale possa essere eccessiva, ancor più laddove l'importo dell'operazione sia considerevole. Una soluzione maggiormente aderente al principio di proporzionalità delle sanzioni avrebbe potuto essere quella di prevedere, al più, una sanzione fissa, in coerenza alla scelta operata dal legislatore per le ipotesi, di cui ai commi 9-bis1. e 9-bis.2 dell'art. 6 del DLgs. n. 471/1997, relative all'errata applicazione del reverse charge, avvenuta in un contesto di frode, per il quale non sia provata la consapevolezza del soggetto passivo, a seconda dei casi del cedente/prestatore o del cessionario/committente.