Registro al 15% sul diritto di superficie di terreni agricoli

Nell'ambito della costituzione di un diritto di superficie su terreni agricoli, finalizzato alla costruzione di un parco fotovoltaico, il notaio rogante ha interpellato l'amministrazione finanziaria per un chiarimento sulla corretta applicazione dell'imposta di registro.

La norma

Il riferimento in una tale operazione è l'art. 1, c. 1, della Tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. n. 131/1986. Tale norma prevede l'applicazione dell'aliquota del 9% agli atti di trasferimento di beni immobili e agli atti costitutivi di diritti reali immobiliari. Laddove invece gli atti abbiano per oggetto il trasferimento di terreni agricoli a soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali, si applica l'aliquota maggiorata del 15%.

Sul piano letterale, la costituzione di diritti reali immobiliari è contemplata solo dal primo periodo, avendo i successivi ad oggetto solo i trasferimenti, cioè atti traslativi.

La posizione dell'Agenzia delle Entrate

A parere dell'Agenzia (risposta del 3 luglio 2023 n. 365) la norma va interpretata in senso sistemico. In particolare, il mancato riferimento nei periodi successivi alla costituzione dei diritti reali sarebbe dovuto ad una mera disattenzione del legislatore.

A tali conclusioni, l'Agenzia giunge analizzando la norma previgente (art. 1, c. 1 del D.P.R. n. 634/1972) che effettivamente prevedeva espressamente l'applicazione dell'imposta del 15% anche alla costituzione di diritti reali immobiliare su terreni agricoli.

Non è ben chiaro come la lettura “evolutiva” promossa dall'Agenzia, si coniughi con l'eliminazione di una tale previsione nel testo attualmente in vigore. Tuttavia, a tal riguardo l'Agenzia richiama (in modo piuttosto autoreferenziale) il commento all'approvazione del D.P.R. n. 131/1986 fornito con la Circolare n. 37/1986.

Per l'Agenzia, dunque, non è possibile fare distinguo tra atti traslativi e atti costitutivi, dovendosi piuttosto guardare alla natura dell'immobile interessato dall'atto che, nel caso di specie, trattandosi di terreno agricolo, porta necessariamente all'imposizione con aliquota del 15%.

L'interpretazione della Cassazione

Su una fattispecie del tutto analoga, che prevedeva la costituzione di un diritto di superficie (peraltro finalizzato proprio alla costituzione di un impianto fotovoltaico), la Cassazione si è espressa con la sentenza n. 3461/2021.

Nelle chiare motivazioni della Suprema Corte, viene specificato come il diritto di superficie sia un diritto che prevede, per sua natura, la costituzione e non il trasferimento. Ciò in quanto la titolarità giuridica del terreno non viene frazionata per effetto della costituzione di detto diritto, ma piuttosto si ha una compressione del diritto di proprietà per il concedente, poiché egli rinuncia ad esercitare il suo pieno potere di disposizione sul bene. D'altro canto, la costruzione dell'impianto fotovoltaico resta di piena proprietà del soggetto che beneficia del diritto di superficie, in modo del tutto autonomo e distinto dal soggetto proprietario del suolo. È quindi per tale ragione che per il diritto di superficie si parla di “costituzione” e non di “trasferimento”.

Questa precisazione, osserva la Cassazione, è dirimente ai fini della corretta applicazione della disciplina fiscale, che deve essere letta per quanto la norma recita.

Richiamando, quindi, la sentenza n. 16495/2003 avente ad oggetto la costituzione di un diritto di servitù, viene quindi confermato che ove la norma si riferisca agli atti traslativi, non può essere applicata anche agli atti costitutivi di diritti immobiliari, dovendosi così applicare l'aliquota del 9%.

Una laconica considerazione

Dopo essere stata soccombente nei primi due gradi di giudizio, l'Agenzia è stata censurata per infondatezza delle motivazioni addotte anche dalla Cassazione.

Le motivazioni portate dall'Agenzia a quel tempo, per quanto traspaiono dalle motivazioni all'ordinanza, sono in buona parte sovrapponibili con quelle fornite nella risposta ad interpello qui commentata.

Peraltro, in maniera piuttosto incomprensibile, l'Agenzia ritiene non ostative le motivazioni della Cassazione sulla base del fatto che la stessa faceva riferimento alla costituzione di un diritto di servitù, ben diverso dal diritto di superficie.

Ora, se non bastasse osservare che la giurisprudenza ha fatto un distinguo non tanto sulla tipologia di diritto particolare, quanto sulla natura costitutiva o traslativa del diritto medesimo, dovrebbe essere quantomeno osservato che la sentenza n. 3461/2021 aveva ad oggetto una fattispecie del tutto sovrapponibile con quella oggetto dell'interpello, relativa ad un diritto di superficie che, la stessa Cassazione, indica come assimilabile ai fini fiscali a quanto già chiarito in materia di costituzione del diritto di servitù.

Una tale falsata lettura della sentenza lascia perplessi e basiti. Lascia a dire il vero anche piuttosto amareggiati (per usare un eufemismo) se si prende atto del fatto che l'Agenzia nella precedente vicenda ha perso in tutti e tre i gradi di giudizio, con spese a carico della soccombente (ergo di noi contribuenti), ma si ostina nella propria posizione. E non vi sono ragioni per pensare che una possibile causa conseguente alla disapplicazione del parere dell'Agenzia possa avere esiti analoghi, con buona pace delle casse erariali.