Redditi 2023: verifica dell’operatività per le società di comodo

La disciplina delle società non operative è stata introdotta con l'art. 30 della L. n. 724 del 23 dicembre 1994, ha subìto, nel corso degli anni, notevoli mutamenti che hanno allargato la sfera dei soggetti che rientrano nel suo ambito di applicazione.

Come affermato dall'Agenzia delle Entrate, nella circolare dell'11 giugno 2012, n. 23/E, le c.d. società di comodo di cui all'art. 30 della L. 23 dicembre 1994, n. 724, si possono idealmente ripartire in due categorie:

• le “società non operative”, ossia le società che non superano il test di operatività previsto dal comma 1 del citato art. 30;
• le “società in perdita sistematica” che, pur avendo superato il test di operatività dei ricavi, presentano una situazione di perdita fiscale, risultante dalle dichiarazioni annuali dei redditi, per cinque periodi d'imposta consecutivi, ovvero quattro in perdita fiscale e uno con reddito imponibile inferiore al c.d. reddito minimo ex art. 30 della L. n. 724/1994. 

Deve essere evidenziato che, l'art. 9, c. 1, del DL n. 73/2022 (c.d. decreto Semplificazioni), convertito nella L. 122/2022, ha abrogato la disciplina delle cd. società in perdita sistematica, contenuta nei commi 36-decies, 36-undecies e 36-duodecies del DL 13 agosto 2011, n. 138. L'abrogazione decorre dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2022, con la conseguenza che per effetto della novella contenuta nel decreto Semplificazioni, se le società risultano in perdita fiscale per gli anni di imposta 2017, 2018, 2019, 2020 e 2021, ovvero presentano le dichiarazioni, per le predette annualità, con quattro in perdita fiscale e una con reddito imponibile inferiore al c.d. reddito minimo ex art. 30 della L. n. 724/1994, per il periodo d'imposta 2022, non si applicheranno le disposizioni.

Le società considerate non operative devono versare le imposte sulla base di un reddito minimo presunto, anche se non effettivamente conseguito. Per le società di persone tale reddito minimo è tassato in capo ai soci.

Nelle società di capitali le imposte sono pagate dalla società (con una aliquota IRES maggiorata del 10,5 % rispetto quella ordinaria del 24%). È fatta salva la possibilità di presentare istanza di interpello per chiedere di disapplicare il regime penalizzante o di decidere di non adeguarsi al reddito minimo, segnalandolo nella dichiarazione dei redditi.

Ai fini IVA per le società non operative vi sono dei limiti all'utilizzo dell'eventuale credito IVA risultante dalla dichiarazione. Le società di comodo non possono richiedere il rimborso del credito IVA né utilizzare il credito IVA per il pagamento di altri tributi con la compensazione orizzontale tramite modello F24. Sussistono limitazioni all'utilizzo delle perdite fiscali.

Come compilare il modello Redditi

Le suddette società devono compilare il quadro RS della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta 2022, al fine della verifica della operatività e per la determinazione del reddito imponibile minimo dei soggetti di comodo.

Sia il modello Redditi SC che il modello Redditi SP evidenziano tuttavia delle cause di esclusione, da segnalare nel rigo RS116, colonna 1, per le società di capitali e nel rigo RS11, per le società di persone.

In particolare, sono escluse dalla disciplina, barrando la relativa casella e indicando il codice:

• 1 - per i soggetti obbligati a costituirsi sotto forma di società di capitali. Il codice 1 logicamente non è presente nel modello Redditi SP;
• 2 - per i soggetti che si trovano nel primo periodo d'imposta;
• 3 - per le società in amministrazione controllata o straordinaria;
• 4 - per le società e gli enti che controllano società ed enti i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati italiani ed esteri, nonché per le stesse società ed enti quotati e per le società da essi controllate, anche indirettamente;
• 5 - per le società esercenti pubblici servizi di trasporto;
• 6 - per le società con un numero di soci non inferiore a 50;
• 7 - per le società che nei due esercizi precedenti hanno avuto un numero di dipendenti mai inferiore alle dieci unità;
• 8 - per le società in stato di fallimento/liquidazione giudiziale, assoggettate a procedure di liquidazione giudiziaria, di liquidazione coatta amministrativa ed in concordato preventivo;
• 9 - per le società che presentano un ammontare complessivo del valore della produzione (raggruppamento A del conto economico) superiore al totale attivo dello stato patrimoniale;
• 10 - per le società partecipate da enti pubblici almeno nella misura del 20% del capitale sociale;
• 11 - per le società ed enti che applicano gli ISA per il periodo di imposta 2022 e conseguono il livello di affidabilità fiscale pari a 9, individuato con il provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate del 27 aprile 2023;
• 12 - per le società consortili. Questo codice risulta nel solo modello Redditi SC.

In quest'ultimo modello, è presente la casella “start-up”, che va barrata dalle società “start-up innovative o PMI innovative”, che non applicano le discipline previste per le società non operative (artt. 25, comma 2, e 26, comma 4, del DL18 ottobre 2012, n. 179).

La normativa sulle società di comodo viene disapplicata in base alla propria situazione, così come rappresentata al punto 1 del provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate del 14 febbraio 2008, indicando nella casella “Disapplicazione” uno dei codici di seguito elencati:

• 2 - ipotesi di cui alla lett. b), come sostituita dal provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate dell'11 giugno 2012: trattasi, in particolare, delle società assoggettate ad una delle procedure indicate nell'art. 101, comma 5, del TUIR ovvero ad una procedura di liquidazione giudiziaria;
• 3 - ipotesi di cui alla lett. c): società sottoposte a sequestro penale o a confisca nelle fattispecie di cui al D.Lgs 6 settembre 2011 n.159 o in altre fattispecie analoghe in cui il Tribunale, in sede civile, abbia disposto la nomina di un amministratore giudiziario;
• 4 - ipotesi di cui alla lett. d): società che dispongono di immobilizzazioni costituite da immobili concessi in locazione ad enti pubblici ovvero locati a canone vincolato in base alla legge 9 dicembre 1998, n. 431 o ad altre leggi regionali o statali;
• 5 - ipotesi di cui alla lett. e): società che detengono partecipazioni in: 1) società considerate non di comodo ai sensi dell'art. 30 della L. n. 724 del 1994; 2) società escluse dall'applicazione della disciplina di cui al citato art. 30 anche in conseguenza di accoglimento dell'istanza di disapplicazione;
• 6 - ipotesi di cui alla lett. f): società che hanno ottenuto l'accoglimento dell'istanza di disapplicazione in relazione ad un precedente periodo di imposta sulla base di circostanze oggettive puntualmente indicate nell'istanza che non hanno subito modificazioni nei periodi di imposta successivi;
• 7 - ipotesi di cui alla lett. f), in caso di esonero dall'obbligo di compilazione del prospetto.

Nella casella “Disapplicazione” va indicato il codice “99” nel caso in cui il soggetto abbia assunto, in una delle precedenti dichiarazioni dei redditi, l'impegno di cui al punto 1, lettera a), del citato provvedimento; si tratta, in particolare, di società in stato di liquidazione che, con impegno assunto in dichiarazione dei redditi, hanno richiesto la cancellazione dal registro delle imprese in base agli artt. 2312 e 2495 del codice civile entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi successiva.

Pertanto se una società è stata posta in liquidazione il 30 giugno 2021, per il periodo 1° luglio 2021/31 dicembre 2021, la società stessa ha assunto l'impegno della cancellazione dal registro delle imprese. Per il periodo d'imposta 2022, sussiste la disapplicazione della disciplina delle società non operative e, in ogni caso, la società, entro il 30 novembre 2023, deve esser cancellata dal registro delle imprese.

Per le ipotesi di disapplicazione parziale di cui ai codici “4”, “5” e “6”, il prospetto va compilato non tenendo conto dei relativi valori ai fini della determinazione dei ricavi e del reddito presunti. Tuttavia, qualora non si abbiano altri beni, diversi da quelli di cui ai predetti codici, da indicare nelle colonne 1 e/o 4 dei righi da RS117 a RS122 (righi da RS12 a RS17 per le società di persone), occorre compilare anche la casella “Casi particolari”.

Con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate dell'11 giugno 2012 sono state individuate ulteriori situazioni oggettive di disapplicazione della disciplina.

A tal fine, nella casella “Disapplicazione” va indicato, in base alla propria situazione, come rappresentata al punto 3 del provvedimento citato, uno dei codici di seguito elencati:

• 8 - ipotesi di cui alla lett. a): trattasi, in particolare, delle società che esercitano esclusivamente attività agricola ai sensi dell'articolo 2135 del codice civile e rispettano le condizioni previste dall'articolo 2 del decreto legislativo 29 marzo 2004, n. 99;
• 9 - ipotesi di cui alla lett. b): le società per le quali gli adempimenti e i versamenti tributari sono stati sospesi o differiti da disposizioni normative adottate in conseguenza della dichiarazione dello stato di emergenza ai sensi dell'articolo 5 della legge 24 febbraio 1992, n. 225.

La casella “Impegno allo scioglimento” va barrata nel caso in cui il soggetto assuma, con la presente dichiarazione, l'impegno di richiedere la cancellazione dal registro delle imprese in base agli articoli 2312 e 2495 del codice civile entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi successiva (punto 1, lettera a), del provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate del 14 febbraio 2008). In tal caso non occorre compilare la casella “Disapplicazione”.

È prevista la possibilità di richiedere all'Agenzia delle Entrate la disapplicazione delle predette discipline ai sensi dell'art. 11, comma 1, lett. b), della L. 27 luglio 2000, n. 212 (art. 30, comma 4-bis, della L n. 724 del 1994). Il contribuente, qualora ritenga sussistenti le condizioni di cui al comma 4-bis dell'art. 30 della L. n. 724 del 1994, può disapplicare le predette discipline anche nel caso in cui non abbia presentato l'istanza di interpello prevista dal medesimo comma ovvero, avendola presentata, non abbia ricevuto risposta positiva.

In tal caso, va indicato nella casella “Imposta sul reddito” uno dei seguenti codici:

• 1 - accoglimento dell'istanza di interpello per la disapplicazione della disciplina delle società non operative;
• 2 - mancata presentazione dell'istanza di interpello e sussistenza delle condizioni per la disapplicazione della disciplina delle società non operative;
• 3 - presentazione dell'istanza di interpello, in assenza di risposta positiva, e sussistenza delle condizioni per la disapplicazione della disciplina delle società non operative.

Inoltre, vanno compilate, anche congiuntamente alla compilazione della casella “Imposta sul reddito”, le seguenti caselle, indicando:

1) nella casella “IRAP” uno dei seguenti codici:

• 1 - accoglimento dell'istanza di interpello per la disapplicazione della disciplina in esame in relazione all'IRAP;
• 2 - mancata presentazione dell'istanza di interpello e sussistenza delle condizioni per la disapplicazione della disciplina in esame in relazione all'IRAP;
• 3 - presentazione dell'istanza di interpello, in assenza di risposta positiva, e sussistenza delle condizioni per la disapplicazione della disciplina in esame in relazione all'IRAP.

2) nella casella “IVA” uno dei seguenti codici:

• 1 - accoglimento dell'istanza di interpello per la disapplicazione della disciplina in esame in relazione all'IVA;
• 2 - mancata presentazione dell'istanza di interpello e sussistenza delle condizioni per la disapplicazione della disciplina in esame in relazione all'IVA;
• 3 - presentazione dell'istanza di interpello, in assenza di risposta positiva, e sussistenza delle condizioni per la disapplicazione della disciplina in esame in relazione all'IVA.

Prospetto riepilogativo per determinare il reddito minimo