Cripto-attività: l’Agenzia non chiarisce la tassazione retroattiva

Il 15 giugno 2023, l'Agenzia delle Entrate ha rilasciato una bozza di circolare in consultazione con l'intento di fornire chiarimenti in merito al trattamento fiscale delle cripto-attività regolato dalla legge di bilancio 2023 la quale, nel disciplinare la fiscalità delle cripto-attività, presenta alcune criticità.

Le plusvalenze da cripto-attività

Il paragrafo 3.2 della bozza di circolare, l'Agenzia delle Entrate esamina il comma 127 dell'art. 1 L. 197/2022 (legge di bilancio 2023) con il quale il legislatore ha previsto che le plusvalenze da cripto-attività realizzate prima dell'entrata in vigore della legge stessa si considerano realizzate ai sensi dell'art. 67 del TUIR, con la possibilità di portare in deduzione le minusvalenze realizzare prima della medesima data. Quindi in sostanza il legislatore ha introdotto una tassazione retroattiva delle plusvalenze da cripto-attività.

L'Amministrazione finanziaria, nel commentare il comma 127, afferma che si tratta di una norma transitoria con la quale il legislatore avrebbe consentito la possibilità di compensare le eventuali minusvalenze realizzate fino al 31 dicembre 2022 con le plusvalenze su operazioni aventi ad oggetto cripto-attività.

Quali sono le criticità

Quello dell'Agenzia però non è un chiarimento, ma piuttosto evidenza un manifesto imbarazzo dell'Amministrazione finanziaria a gestire l'interpretazione di un testo che in tutta evidenza introduce una tassazione retroattiva. E questo perché il commento dell'Agenzia non prende in considerazione l'intera articolazione della norma.

Letta nella sua interezza la disposizione si comprende che non è affatto qualificabile come norma transitoria.

Lo scopo di quest'ultima infatti sarebbe quello di disciplinare una determinata situazione per un periodo di transizione e cioè fino a che le norme definitive non entrino in vigore pienamente. In questo caso, il comma 127 della legge di bilancio non sta disciplinando la deducibilità delle perdite passate dalle plusvalenze future, sta invece tassando retroattivamente le plusvalenze, con la possibilità di dedurre da queste le perdite.  

Il comma 127 introduce una norma solo apparentemente interpretativa in quanto sembra permettere un'interpretazione estensiva dell'art. 67 TUIR, ma questa è solo un'apparenza formale perché nella sostanza invece introduce ex novo la tassazione di plusvalenze da cripto-attività che, prima dell'entrata in vigore della novella legislativa (che peraltro ha introdotto per la prima volta una disciplina fiscale delle cripto-attività), non erano tassate.

E questo è dimostrato dal fatto che la tassazione delle plusvalenze da cripto-attività è stata oggetto di una separata norma della legge di bilancio che ha aggiunto la lettera c-sexies) all'art. 67 TUIR. Ed è una norma che disciplina presupposti di imposta che sorgeranno successivamente all'entrata in vigore della legge di bilancio.

Quindi sussiste un problema con riferimento al combinato disposto degli artt. 1 e 3 dello Statuto del Contribuente, i quali disciplinano l'efficacia temporale delle disposizioni tributarie.

L'art 3 dello Statuto del Contribuente afferma che “Salvo quanto previsto dall'art. 1, comma 2, le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo”. A sua volta, l'art. 1, comma 2 recita che “L'adozione di norme interpretative in materia tributaria può essere disposta soltanto in casi eccezionali e con legge ordinaria, qualificando come tale le disposizioni di interpretazione autentica”.

In sostanza, il legislatore può introdurre una norma tributaria avente efficacia retroattiva mediante norme di interpretazione autentica o comunque quando viene espressamente enunciato che quella norma sta derogando agli artt. 1 e 3 dello Statuto del contribuente.

Osservazioni

Nel caso di specie, non è stata prevista espressamente tale deroga né tantomeno può la norma essere qualificata come norma di interpretazione autentica sia perché è indispensabile che ci sia l'espressa attestazione che si tratta di una norma di interpretazione autentica, ma anche perché questa qualificazione è smentita dalla stessa novella legislativa che ha introdotto la lett. c-sexies) all'art. 67 TUIR.

Quel che l'Agenzia delle Entrate cerca di mascherare dietro una errata qualificazione di norma transitoria, altro non è che una norma che introduce una tassazione retroattiva in violazione degli art. 1 e 3 dello Statuto del Contribuente. E questo è tanto più rilevante quanto più si consideri che le disposizioni dello Statuto costituiscono principi generali dell'ordinamento direttamente attuativi degli artt. 3, 23, 53 e 97 della Costituzione.

In conclusione, con il comma 127 della legge di bilancio, il legislatore introduce una norma tributaria retroattiva dissimulata da una norma solo apparentemente o formalmente interpretativa, senza rispettare le garanzie previste ad hoc dallo Statuto del contribuente. In pratica, una violazione del principio di legittimo affidamento e di certezza del diritto, violazione che però sorprende, perché contraddice in modo clamoroso quanto lo stesso legislatore della legge di bilancio si propone di fare ora nella legge delega per la riforma fiscale e cioè la “valorizzazione dei principi di legittimo affidamento e di certezza del diritto”.