Niente riduzione della base imponibile IVA se non è pagato il corrispettivo

La celebre decisione resa nel caso Di Maura (C-246/16) aveva sottolineato come uno Stato membro non poteva prevedere che fosse esclusa la riduzione della base imponibile IVA, in caso di mancato pagamento totale o parziale del prezzo dell'operazione, in quanto risulterebbe contraria al principio di neutralità fiscale, posto che l'imprenditore, nella sua qualità di collettore d'imposta per conto dello stato, dev'essere sgravato interamente dall'onere dell'imposta dovuta o pagata nell'ambito delle sue attività economiche a loro volta soggette ad IVA (Securenta, C-437/06; Malburg, C-204/13). Infatti tale facoltà concessa ai vari Stati UE non può tradursi nella creazione di un divieto, all'interno della normativa nazionale, alla rettifica della base imponibile in caso di mancato pagamento del corrispettivo (FGSZ, C-507/20).

Nella vicenda Euler Hermes (C-482/21), decisa dai giudici UE, sembra però che ci si stia discostando da tale orientamento. Invece, analizzando criticamente la sentenza pronunciata, emerge come uno Stato abbia negato la rettifica della base imponibile IVA ad un assicuratore che, nell'ambito di un contratto di assicurazione di crediti commerciali, aveva versato all'assicurato, a titolo di indennizzo a seguito del mancato pagamento di un credito, una parte dell'importo della base imponibile dell'operazione che includeva l'IVA, mentre, conformemente a tale contratto, detta parte del credito e tutti i diritti connessi erano stati ceduti all'assicuratore. Per tali motivi ciò non risulta in contrasto né con l'art. 90 Direttiva IVA 2006/112/CE e nemmeno con il principio di neutralità fiscale.

Riduzione della base imponibile

La struttura dell'art. 90 Direttiva IVA 2006/112/CE è stata ideata per consentire la riduzione della base imponibile qualora si verifichino determinate condizioni. Analizzando nel dettaglio la disposizione unionale, il paragrafo 1 riguarda i casi di annullamento, recesso, risoluzione, mancato pagamento totale o parziale o riduzione del prezzo successivi al momento in cui l'operazione che ha dato luogo al pagamento dell'IVA viene effettuata. La norma appunto obbliga gli Stati membri a ridurre la base imponibile e quindi l'importo dell'IVA dovuta dal soggetto passivo, ogni volta che, dopo la conclusione di un'operazione, non viene percepita dal soggetto passivo una parte o la totalità del corrispettivo.

Ciò costituisce l'espressione di un principio fondamentale e cardinale della direttiva, ossia quello di neutralità fiscale, secondo cui la base imponibile è costituita dal corrispettivo realmente ricevuto, il cui corollario consiste appunto nel fatto che l'amministrazione finanziaria non possa riscuotere a titolo di IVA un importo superiore a quello percepito dal soggetto passivo (CGUE, FGSZ, C-507/20, ordinanza del 3 marzo 2021). Così alla luce del tenore letterale dell'art. 90, nonché del principio di neutralità fiscale, occorre che le formalità che i soggetti passivi debbano adempiere per esercitare, dinnanzi alle autorità fiscali, il diritto di effettuare una riduzione della base imponibile IVA, siano limitate a quelle che consentono di dimostrare che, dopo la conclusione di un'operazione, una parte o la totalità del corrispettivo, non sarà definitivamente percepita.

Passando poi al successivo paragrafo 2 dell'art. 90, riconosce agli Stati UE la possibilità di derogare, in caso di mancato pagamento, totale o parziale del prezzo dell'operazione, alla norma di cui al paragrafo 1. Qui la CGUE ha ritenuto come l'esercizio di tale facoltà di deroga non possa però consentire agli Stati membri, in caso di mancato pagamento, di escludere del tutto la riduzione della base imponibile IVA. Infatti tale facoltà mira unicamente a consentire agli Stati membri di far fronte all'incertezza quanto al mancato pagamento di una fattura o al carattere definitivo dello stesso, ma non disciplina la questione di stabilire se una riduzione della base imponibile possa non essere effettuata in caso di mancato pagamento (Goldsmiths, C-330/95, sentenza del 3 luglio 1997; Di Maura, C-246/16, sentenza del 23 novembre 2017; T-2, C-396/16, sentenza del 22 febbraio 2018;  A. PACK CZ, C-127/18, sentenza dell'8 maggio 2019; E., C-335/19, sentenza del 15 ottobre 2020; FGSZ, C-507/20 e giur. citata).

Pertanto ammettere la possibilità per gli Stati membri di escludere, in caso di mancato pagamento totale o parziale del prezzo dell'operazione, qualsiasi riduzione della base imponibile IVA risulterebbe contrario al principio di neutralità fiscale, da cui deriva, appunto, che nella sua qualità di collettore d'imposta per conto dello Stato, l'imprenditore deve essere sgravato interamente dall'onere dell'imposta dovuta o pagata nell'ambito delle sue attività economiche a loro soggette ad IVA (Di Maura, C-246/16).

Onerosità dell'operazione: come qualificarla?

Conformemente all'art. 2 par. 1 lettere a) e c) Direttiva IVA 2006/112/CE sono soggette ad IVA le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso nel territorio dello Stato membro da un soggetto passivo che agisce in quanto tale.

A tale titolo la CGUE ha ritenuto che la qualificazione come operazione effettuata a “titolo oneroso” presuppone la sussistenza di un nesso diretto tra la cessione di beni o la prestazione di servizi ed un corrispettivo effettivamente percepito dal soggetto passivo (UniCredit Leasing, C-242/18, sentenza del 3 luglio 2019). Infatti perché una cessione di beni o una prestazione di servizi possa dirsi effettuata a “titolo oneroso”, non occorre che il corrispettivo di tale cessione o di tale prestazione sia versato direttamente dal destinatario di quest'ultima, ma il corrispettivo potrà anche essere versato da un terzo (Le Rayon d'OR, C-151/13, sentenza del 27 marzo 2014).

Da tale giurisprudenza emerge come, ai fini di detta qualificazione, l'elemento determinante sia il fatto che un corrispettivo risulti effettivamente pagato.

La questione

Una società operante nel settore assicurativo si era assunta l'obbligo, sulla base di un contratto di assicurazione, di pagare ai suoi assicurati un indennizzo per un determinato credito in caso di mancato pagamento da parte dei clienti dei suoi assicurati. Importo che risultava generalmente fissato nel 90% del valore del credito non pagato, IVA compresa. In base a tale contratto, parallelamente a tale indennizzo, la parte del credito corrispondente al valore dell'assicurazione e tutti i diritti ivi connessi inizialmente spettanti all'assicurato, risultavano trasferiti alla società. In buona sostanza, l'onere dell'IVA precedentemente pagata all'Erario dagli assicurati, ma da essi riversata sui loro clienti e non pagata da costoro, risultava sopportata dalla società limitatamente alla parte dell'IVA ceduta.

La società presentava all'Amministrazione finanziaria ungherese una domanda di rimborso dell'IVA su alcuni crediti inesigibili, sottolineando come tale importo comprendesse anche l'IVA. La stessa ha ritenuto che la normativa IVA nazionale, in violazione dell'art. 90 Direttiva 2006/112/CE, non consentivano la riduzione a posteriori della base imponibile IVA in caso di mancato pagamento totale o parziale del corrispettivo del servizio fornito o del bene ceduto, anche qualora un credito fosse divenuto definitivamente inesigibile (Porr Epitesi Kft, C-292/19, ordinanza del 24 ottobre 2019).

Decisione della CGUE

La vicenda poi è giunta sino alla Corte di Giustizia, la quale ha dapprima sottolineato come la società ricorrente avesse versato ai clienti soggetti passivi un indennizzo corrispondente al 90% dell'importo dei crediti in questione, IVA compresa. In tale contesto, a giudizio della CGUE appariva come la parte dei crediti che era oggetto di un indennizzo da parte della ricorrente nel procedimento principale, risultava effettivamente ricevuta dai clienti soggetti passivi come corrispettivo delle operazioni imponibili, di modo che non si potesse ritenere che fosse oggetto di un “mancato pagamento”, ai sensi dell'art. 90 Direttiva IVA 2006/112/CE.

Non risultava inoltre che tale parte dei crediti, anche se ricevuta a titolo di indennizzo, non potesse dare luogo ad un diritto alla riduzione della base imponibile IVA per i clienti soggetti passivi.

Inoltre, non poteva ritenersi come, alla luce del diritto UE in materia IVA e indipendentemente dalle norme nazionali che possano disciplinare le cessioni di credito in diritto civile, un assicuratore come la ricorrente possa essere identificato come il soggetto passivo avente diritto, per ciò che attiene la parte dei crediti oggetto di indennizzo e di cessione, ad una riduzione della base imponibile IVA secondo l'art. 90, par. 1. Infatti il riconoscimento di tale qualità ad un simile assicuratore equivarrebbe a disconoscere il principio di neutralità fiscale, siccome l'IVA versata all'Amministrazione tributaria non sarebbe esattamente proporzionale al prezzo che è stato realmente percepito dai clienti soggetti passivi che hanno effettuato le operazioni imponibili in questione.

In conclusione, la CGUE ha dichiarato che «l'art. 90 Direttiva 2006/112/CE nonché il principio di neutralità fiscale devono essere interpretati nel senso che essi non ostano a una normativa di uno Stato membro in forza della quale la riduzione della base imponibile in caso di mancato pagamento, prevista in tale disposizione, non si applica a un assicuratore che, nell'ambito di un contratto di assicurazione di crediti commerciali, versa all'assicurato, a titolo di indennizzo a seguito del mancato pagamento di un credito, una parte dell'importo della base imponibile dell'operazione imponibile in questione che include l'IVA mentre, conformemente a tale contratto, detta parte del credito e tutti i diritti connessi sono stati ceduti a tale assicuratore».

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Fonte: C-482/21, sentenza del 9 febbraio 2023