La deducibilità parziale ai fini IRES dell’IMU è incostituzionale

Deducibilità IMU immobili strumentali

Negli anni pregressi, l'imposta municipale propria (IMU) dovuta sugli immobili strumentali, costituiva una componente di costo deducibile parzialmente dal reddito d'impresa, a norma dell'art. 14 c. 1 D.Lgs. 23/2011.

Nello specifico, il suindicato art. 14, nella sua formulazione iniziale prevedeva l'indeducibilità integrale dell'IMU sugli immobili strumentali. Successivamente, il legislatore ha previsto una deducibilità crescente:

• 20% per gli anni 2014-2018;
• 50% per il 2019;
• 60% per gli anni 2020 e 2021;
• 100% a decorrere dal 2022.

L'indeducibilità dell'imposta in esame, tuttavia, rappresenta una fattispecie dibattuta dalla giurisprudenza. La Corte Costituzionale, infatti, con la Sent. n. 262/2020, ha dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art. 14 c. 1 D.Lgs. 23/2011, in quanto, l'IMU, a parere della Corte, rappresenta un costo fiscale inerente di cui non si può precludere la deducibilità, considerando che, il reddito d'impresa, viene tassato al netto, ai sensi dell'art. 75 c. 1 DPR 917/86.

Nella medesima pronuncia, la Corte Costituzionale ha, però, ritenuto assenti i presupposti per l'estensione d'ufficio in via consequenziale, della suddetta pronuncia d'illegittimità costituzionale alle disposizioni successive che hanno previsto la deducibilità parziale. Ciò, in quanto, il legislatore, “si è gradualmente corretto”, disponendo l'aumento della percentuale di deducibilità dell'imposta fino ad arrivare al 100% dal 2022.

In funzione della mancata estensione, sono stati instaurati molti contenziosi con l'Amministrazione Finanziaria da parte delle imprese che, a causa della deducibilità parziale dell'IMU dovuta sugli immobili strumentali, hanno versato una maggiore IRES, richiedendone, quindi, il rimborso.

Recentemente, anche la Corte di Giustizia Tributaria di I grado di Genova, si è pronunciata con l'Ord. n. 1158/2022 sulla legittimità dell'indeducibilità parziale dell'imposta in commento.

Il fatto

A seguito del silenzio-rifiuto formatosi in ordine ad un'istanza di rimborso IRES, relativa al periodo d'imposta 2016 e versata a causa della parziale indeducibilità dell'IMU dovuta sugli immobili strumentali, è stato impugnato dalla società-contribuente il silenzio dell'Ufficio, ribadendo la richiesta di deducibilità ai fini IRES dell'imposta.

La decisione

La Corte di Giustizia Tributaria, pronunciandosi sulla legittimità costituzionale dell'art. 14 D.Lgs. 23/2011 nella formulazione in cui prevedeva la deducibilità parziale dell'IMU, ha sancito il contrasto di tale norma con:

• il principio di capacità contributiva (art. 53 Cost.);
• il divieto di doppia imposizione (art. 53 Cost.);
• il principio di ragionevolezza (artt. 3 e 53 Cost.);
• il principio di uguaglianza (art. 3 Cost.);
• la libertà di iniziativa economica (art. 41 Cost.).

Con riguardo al principio di capacità contributiva, la CGT ha evidenziato come il tributo deve colpire un presupposto economico effettivo. Pertanto, la tassazione diretta che grava sulle società, dev'essere commisurata al reddito netto effettivo, calcolato al netto delle spese inerenti alla produzione del reddito stesso. Ne consegue che, i costi e gli oneri sostenuti, qualora presentano i requisiti d'inerenza, di certezza e di oggettiva determinabilità, devono necessariamente poter essere dedotti dalle entrate lorde. Al contrario, se i costi presentano elementi d'incertezza nell'inerenza o nella determinabilità, ovvero la relativa deduzione favorisce l'elusione o l'evasione fiscale, l'indeducibilità totale o parziale è ammissibile.

Nel caso dell'IMU, il presupposto impositivo è rappresentato dal possesso degli immobili strumentali, pertanto, il pagamento dell'imposta costituisce un costo inerente, ma anche certo, in quanto è determinato in base a disposizioni di legge e non discrezionalmente.

La Corte osserva come non ammettendo la deducibilità dell'IMU dalle imposte sui redditi, alla base imponibile IRES, non viene sottratta una componente di costo sostenuta per produrre il reddito stesso. Da ciò, ne consegue la determinazione di un reddito complessivo netto in parte fittizio, il quale contrasta anche con la capacità contributiva.

Ulteriore elemento valutato dalla CGT, è il contrasto al divieto di doppia imposizione che si riflette anche sulla capacità contributiva. In particolare, il possesso dell'immobile, determina sia l'obbligo di versamento dell'IMU che l'impossibilità di dedurre tale costo, il quale concorre alla formazione della base imponibile su cui è calcolata l'imposta sui redditi.

L'indeducibilità parziale non è coerente, altresì, con il principio di ragionevolezza. Ciò, in quanto, a norma dell'art. 75 c. 1 DPR 917/86, l'IRES si applica sul reddito complessivo netto e, a parere della Corte, non può essere considerato tale un reddito da cui si possono dedurre solo parzialmente i costi per l'IMU.

Da ultimo, l'art. 14 c. 1 D.Lgs. 23/2011, contrasta anche con il principio di uguaglianza e con la libertà d'iniziativa economica. Ancora, la CGT evidenzia come la mancata deducibilità sottopone ad una maggiore tassazione le imprese che fruiscono di immobili strumentali di proprietà rispetto a quelle che utilizzano strutture non di proprietà, le quali, invece, possono dedurre tutti i costi e gli oneri connessi. In tal modo, sulle imprese che hanno deciso d'investire gli utili prodotti per l'acquisto di immobili strumentali, grava un carico fiscale maggiore, costituendosi, così, un ostacolo alla libertà d'iniziativa economica.

Per le ragioni esposte, la Corte di Giustizia Tributaria ha dichiarato l'illegittimità costituzionale della deducibilità parziale dell'IMU assolta con riferimento agli immobili strumentali.

Osservazioni

Quanto stabilito dalla Corte, si pone in linea con le disposizioni contenute nel TUIR ai fini della determinazione del reddito d'impresa, i cui componenti positivi e negativi, in ciascun periodo d'imposta, concorrono nel rispetto del principio di competenza economica. Tuttavia, affinché sia rispettato tale principio, i componenti di reddito devono essere certi nell'esistenza e determinati od oggettivamente determinabili nell'ammontare.

Inoltre, in funzione del principio d'inerenza delle spese e degli altri componenti negativi, gli stessi sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi.

Nel caso specifico dell'IMU dovuta sugli immobili strumentali, la stessa rappresenta un costo correlato ad un bene (immobile) utilizzato per l'esercizio dell'attività d'impresa e necessario ai fini del conseguimento dei ricavi.

Si richiama, inoltre, quanto previsto dall'art. 99 c. 1 DPR 917/86, il quale non ammette in deduzione le imposte sui redditi e quelle per le quali è prevista la rivalsa, mentre, è possibile dedurre nell'esercizio in cui avviene il pagamento “le altre imposte”.

Tuttavia, anche per altre spese, il legislatore ha vincolato la deducibilità dal reddito d'impresa al requisito della strumentalità. È il caso, ad esempio, delle spese sostenute per l'acquisto di veicoli strumentali (art. 164 DPR 917/86), altri beni destinati all'esercizio esclusivo dell'attività, nonché costi per beni e servizi sostenuti per l'immobile strumentale.

Del resto, le modifiche normative che hanno progressivamente incrementato la percentuale di deducibilità dell'IMU fino alla totale deduzione, rappresentano un intervento mirato ad allineare le disposizioni dell'art. 14 D.Lgs. 23/2011 ai principi di determinazione del reddito d'impresa.

Fonte: Cass. Ord. n. 1158/2022