Come funziona il nuovo ravvedimento speciale

Ambito applicativo del nuovo ravvedimento speciale

Il ravvedimento speciale è contenuto nei commi da 174 a 178 della L. 197/2022 contenente la Manovra finanziaria per il 2023, approvata in via definitiva dal Senato (nel testo in origine inviato dal Governo alle Camere era disciplinato dall’art. 40) e pubblicata nella GU 29 dicembre 2022 n. 303. 

Trattasi di una particolare tipologia di ravvedimento operoso che per un determinato periodo di tempo si affiancherà al ravvedimento ordinario disciplinato dall’art. 13 D.Lgs. 472/97 e che offrirà ai contribuenti la possibilità di sanare spontaneamente errori ed omissioni commessi in relazione alle dichiarazioni annuali relative al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2021 nonché a tutti gli anni d’imposta precedenti per i quali non siano ancora decorsi i termini di decadenza dall’esercizio dell’attività accertativa, accedendo a un regime sanzionatorio di particolare favore.

Sulla base del tenore letterale del citato art. 40 sono sorti immediati dubbi in merito all’esatto ambito applicativo del nuovo istituto e, in particolare, in merito alla possibilità di utilizzare l’istituendo ravvedimento speciale nelle ipotesi di omessa presentazione di una delle dichiarazioni annuali - violazioni (solitamente) di grave entità per le quali già in passato è stata esclusa la possibilità di porvi rimedio spontaneo con il ravvedimento ordinario ex art. 13 D.Lgs. 472/97.

Ebbene, tale argomento sembra essere stato oggetto di specifico dibattito parlamentare dal quale è scaturita una modifica ad hoc al predetto art. 40. Il comma 174 dell’art. 1 del Disegno di Legge approvato dal Senato, infatti, ha introdotto espressamente la possibilità di applicare il ravvedimento speciale per porre rimedio a errori e omissioni commessi in relazione a dichiarazioni annuali validamente presentate, precludendo in tal modo l’accesso al regime sanzionatorio speciale per i casi in cui la dichiarazione annuale non sia stata mai presentata.

Sono state confermate, invece, le altre disposizioni già contenute nell’originario art. 40 relative al campo applicativo del nuovo ravvedimento. In particolare, si potranno definire in via agevolatale violazioni tributarie, diverse da quelle formali e/o intercettabili dai controlli c.d. automatizzati ex art. 36-bis DPR 600/73 e 54-bis DPR 633/72, in relazione alle quali il contribuente non abbia ancora subito attività di controllo da parte dell’A.F. (rectius, non abbia ricevuto la notifica di avvisi di accertamento, atti di recupero, atti di contestazione ed irrogazioni sanzione, comprese le comunicazioni derivanti da controlli formali ex art. 36-ter  DPR 600/73).  

Di contro, la regolarizzazione in esame non sarà mai consentita per l’emersione di attività finanziarie e patrimoniali estere. 

Dovranno essere, inoltre, diramati chiarimenti in merito alle precise modalità di calcolo - cumulo materiale o cumulo giuridico - da seguire per giungere a una corretta (auto)liquidazione della sanzione definibile in presenza delle c.d. violazioni a “catena” che confluiscono, a loro volta, in una violazione dichiarativa (si veda l’esempio riportato più avanti). Giova all’uopo ricordare, tuttavia, come l’A.F. abbia sempre escluso l’applicabilità dell’istituto del cumulo giuridico previsto dall’art. 12 D.Lgs. 472/97 in relazione al ravvedimento operoso ordinario.

I benefici del nuovo ravvedimento: sanzioni ridotte e pagamento rateale

Il ravvedimento speciale non comporterà “sconti” in termini di maggiori imposte e interessi (da quantificare al tasso legale) che dovranno essere comunque versati in misura integrale.

Sarà possibile, invece, ottenere i seguenti benefici:

• il contribuente potrà regolarizzare le violazioni commesse in dichiarazione con il pagamento delle sanzioni ex lege irrogabili beneficiando di una riduzione pari ad un diciottesimo del minimo edittale;
• l’importo complessivamente dovuto potrà essere versato in un arco temporale di due anni mediante pagamento di otto rate trimestralidi pari importo di cui la prima con scadenza in data 31 marzo 2023, mentre le successive dovranno essere pagate entro il 30 giugno, 30 settembre, 20 dicembre e 31 marzo di ciascun anno.

Meritevole di attenzione è la disposizione contenuta nel nuovo comma 174 che prevede, per le ipotesi di pagamento rateale, l’applicazione aggiuntiva di interessi da rateazione al tasso annuale del 2%. Sembra, quindi, che, a parziale modifica del comma 1 dell’originario art. 40, nel corso dell’iter parlamentare si sia deciso di introdurre il predetto tasso fisso del 2% in sostituzione degli interessi al tasso legale attualmente in forte rialzo (5% per il 2023).

In merito alle conseguenze di un eventuale mancato rispetto del pagamento rateale prescelto, resta fermo che il contribuente, senza perdere i descritti benefici sanzionatori, decadrà esclusivamente dalla rateazione e che l’A.F. iscriverà a ruolo il residuo importo dovuto a titolo di imposta ed interessi, irrogando la sanzione prevista per le ipotesi di omesso versamento dall’art.13 D.Lgs. 471/97 in misura del 30% del residuo dovuto.

Esempio di applicazione del nuovo ravvedimento operoso

A titolo esemplificativo, si pensi ad un contribuente titolare di partita Iva che, dopo avere presentato la dichiarazione IVA per l’anno d’imposta 2018, si renda spontaneamente conto di non avere emesso nel medesimo anno una fattura per operazioni imponibili per € 10.000,00 oltre ad Iva del 22% ed intenda in data 2 gennaio 2023 ravvedersi e regolarizzare la sua posizione ai fini dell’IVA.

In tal caso, per regolarizzare le violazioni commesse - violazione degli obblighi di documentazione di operazioni imponibili ex art. 6 c. 1 D.Lgs. 471/97 e (“a catena”) violazione per presentazione di dichiarazione annuale con imposta inferiore a quella dovuta ex art. 5 c. 4 D.Lgs. 471/97 - il contribuente dovrà rettificare la dichiarazione annuale IVA in origine presentata, facendo ivi emergere la maggiore imposta dovuta, e pagare i seguenti importi a titolo di imposta, interessi e sanzioni ridotte ad un diciottesimo del minimo edittale:

All’importo complessivamente dovuto dovranno essere aggiunti gli interessi al tasso del 2% in caso di opzione per il pagamento rateale.