Principio di derivazione rafforzata e correzione degli errori contabili

Con la Circolare 19 dicembre 2022 n. 31, Assonime ha analizzato le novità introdotte dall'art. 8 DL 73/2022 (convertito nella L. 122/2022) per le microimprese in tema di derivazione rafforzata e di rilevanza fiscale delle poste contabili generate dal processo di correzione contabile. Entrambe queste discipline, infatti, pur essendo state regolate a livello normativo, hanno determinato diversi dubbi applicativi da risolvere. Di seguito illustriamo le principali interpretazioni che sono state fornite da Assonime nel documento interpretativo.  

Microimprese e derivazione rafforzata 

Com'è noto l'art. 8 DL 73/2022 (convertito nella L. 122/2022) ha introdotto alcune novità sulle regole di determinazione della base imponibile del reddito di impresa e dell'IRAP, estendendo l'applicazione del principio di derivazione rafforzata (già applicabile nei confronti dei soggetti che redigono il bilancio in base ai criteri IAS/IFRS) alle microimprese che optano per la redazione del bilancio in forma ordinaria (si ricorda che sono classificabili tra le “microimprese” le imprese  che nel primo esercizio o, successivamente, per due esercizi consecutivi non superano due dei seguenti limiti: totale attivo dello Stato Patrimoniale € 175 mila; ricavi delle vendite e prestazioni € 350 mila; dipendenti occupati in media durante l'esercizio 5 unità).  Questa modifica è applicabile a partire dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del DL 73/2022 (cioè il 22 giugno 2022 e, quindi, per i soggetti con periodo di imposta coincidente con l'anno solare, a partire dal 2022) ed ha la finalità di facilitare la determinazione dell'imponibile per le imprese che, pur avendo dimensioni ridotte, redigono  il bilancio nelle forme ordinarie senza avvalersi delle semplificazioni tipiche delle microimprese (è tipico il caso delle holding). 

Con riferimento a quanto sopra, Assonime ha osservato che, in attesa di interventi a livello normativo (oppure interpretativo da parte dell'Agenzia delle Entrate): 

• il principio di derivazione rafforzata dovrebbe essere esteso, per motivi logico-sistematici, alle imprese che redigono il bilancio in forma abbreviata (e ciò in quanto la finalità del DL 73/2022 è quella di consentire anche ai soggetti di minori dimensioni di applicare la derivazione rafforzata in funzione del contenuto del bilancio); 
• la normativa non prevede specifiche regole da adottare in caso di passaggio dal regime di derivazione giuridico-formale a quello della derivazione rafforzata (secondo Assonime, nei confronti delle microimprese che scelgono di redigere il bilancio in forma ordinaria, dovrebbe applicarsi, in via analogica, il regime di neutralità fiscale previsto dall'art. 13-bis c. 8 DL 244/2016 - ancorché quest'ultimo si riferisca alle ipotesi di cambiamento degli obblighi informativi di bilancio conseguenti alle modifiche delle dimensioni dell'impresa); 
• per le microimprese che hanno optato per la redazione del bilancio in forma ordinaria prima del 2022, il passaggio al regime di derivazione rafforzata dovrebbe essere gestito in neutralità fiscale. In tal senso, l'art. 3 DM  1° aprile 2009 n. 48 (a cui rinvia l'art. 2  DM 3 agosto 2017 per le imprese OIC) prevede che l'adozione del principio di derivazione rafforzata non può comportare, nei confronti della medesima impresa che se ne avvale, fenomeni di tassazione anomala (cioè di doppia o nessuna tassazione/deduzione). A tal fine, occorre, quindi, sterilizzare i componenti che sono già stati dedotti/tassati prima del passaggio alla derivazione dal bilancio e dedurre/tassare secondo il regime originario quelli che, altrimenti, non assumerebbero alcuna rilevanza fiscale. 

La correzione degli errori contabili  

Nel proprio documento, Assonime ha analizzato anche le modifiche operate dall'art. 8 c. 1 lett. b) e 1-bis DL 73/2022, che, integrando il c. 1 dell'art. 83 TUIR, ha introdotto rilevanti novità nelle implicazioni fiscali derivanti dalla correzione degli errori contabili in bilancio.

Al riguardo è stato evidenziato che:  

- (ai fini civilistici-contabili) gli errori contabili devono essere corretti intervenendo sul bilancio dell'esercizio in cui si procede alla correzione (e non sul bilancio relativo all'esercizio cui si riferisce l'errore contabile); 

- (ai fini fiscali) la nuova normativa riconosce la rilevanza fiscale delle poste contabili che sono iscritte in bilancio per correggere gli errori contabili e, di conseguenza; 

• (da un lato) la base imponibile (ai fini IRES ed IRAP) deve essere determinata tenendo conto anche di quelle poste contabili che sono iscritte per correggere errori commessi in precedenti esercizi; 
• (dall'altro, di conseguenza) non è più necessario ricorrere alla presentazione di una dichiarazione dei redditi integrativa; 

- il criterio in esame interessa tutte le imprese che determinano la propria base imponibile IRES in applicazione del criterio c.d. di derivazione rafforzata (di riflesso, nonostante l'irragionevolezza di questa conclusione, dalla disciplina dovrebbero essere escluse le microimprese che, in quanto tali, redigono il bilancio ai sensi dell'art. 2435-ter c.c. e le microimprese che hanno optato per la redazione del bilancio in forma abbreviata ex art. 2435-bis c.c.); 

- dovrebbero rientrare nell'ambito applicativo di questa nuova previsione non solo gli errori contabili compiuti (e corretti) nel periodo d'imposta 2022 e in quelli successivi, ma anche quelli relativi ai periodi d'imposta precedenti al 2022 e corretti dal 2022 in poi; 

- (viceversa) la nuova disciplina di determinazione della base imponibile IRES e IRAP non dovrebbe trovare applicazione con riguardo alle poste contabili (generate dal processo di correzione contabile) iscritte nei bilanci relativi ai periodi d'imposta precedenti al 2022. Pertanto, in questi casi le imprese dovrebbero continuare ad utilizzare lo strumento della dichiarazione integrativa per correggere “fiscalmente” gli errori commessi (per gli errori commessi e corretti prima del 2022, le sanzioni dovrebbero continuare ad essere dovute qualora a causa dell'errore si sia già perfezionata la fattispecie di presentazione di una dichiarazione infedele);

• dovrebbero assumere rilevanza fiscale soltanto le correzioni realizzate “spontaneamente”, cioè prima della conoscenza dell'avvio di un'attività di controllo da parte dell'Amministrazione finanziaria; 
• la disciplina di correzione dovrebbe riguardare tutti gli errori contabili e, dunque, non solo gli errori di competenza temporale (come previsto ex lege) ma anche quelli di qualificazione e quantificazione dei componenti reddituali.  

Viceversa, dall'ambito applicativo della disciplina devono essere escluse le poste contabili iscritte in bilancio per aggiornare le stime contabili (in quanto questa attività attiene ad un processo valutativo) e la correzione degli errori di rilevanza solo fiscale (si tratta, ad esempio, di quei casi in cui le regole fiscali individuano la competenza in modo diverso da quanto previsto dalle regole contabili).  

• per gli errori contabili in cui la relativa posta contabile di correzione non assume rilevanza fiscale (in quanto l'errore riguarda componenti reddituali fiscalmente irrilevanti), anche la relativa correzione non assume rilevanza fiscale. Ugualmente, non concorrono dunque alla formazione della base imponibile IRES e IRAP, le poste contabili di segno negativo iscritte in bilancio per correggere un errore commesso durante un periodo d'imposta non più accertabile. Viceversa, le poste contabili di segno positivo generate dal processo di correzione contabile e che si riferiscono ad errori commessi in periodi d'imposta chiusi, non sono escluse dalla disciplina in esame e, pertanto, sono tassate. Si tratta di un difetto di coordinamento che, secondo Assonime, meriterebbe una modifica; 

• il momento dell'Amministrazione finanziaria in grado di interrompere la possibilità di correggere gli errori dovrebbe essere costituito dall'avvio di un'attività di verifica fiscale;  
• il momento in cui la correzione dell'errore contabile può considerarsi effettuata (impedendo, se del caso, all'Amministrazione finanziaria che non sia ancora intervenuta di rilevare e sanzionare l'errore) è costituito dall'approvazione del bilancio di esercizio che reca la correzione (considerando che tale approvazione rende immodificabile ed irreversibile il processo di correzione). Tuttavia, secondo Assonime, la rilevanza dovrebbe essere attribuita anche alle altre scritture contabili che precedono l'approvazione del bilancio (quali il libro giornale e le altre scritture ausiliari) nella misura in cui tali scritture sono in grado di dare certezza dell'avvenuta correzione dell'errore.