Il paradosso delle misure cautelari nel processo tributario

Il paradosso del Comma 22 è stato enunciato in un famoso libro antimilitarista degli anni Sessanta del secolo scorso, secondo il quale in un regolamento dell'Aviazione di uno Stato immaginario era scritto più o meno: “Chi è pazzo può chiedere di essere esentato dalle missioni di volo, ma chi chiede di essere esentato dalle missioni di volo non è pazzo.”

Questa irrazionalità - conosciuta nella logica anche come paradosso del mentitore o paradosso di Epimenide - in realtà pervade la sospensiva nel processo tributario, sin da quando, finalmente, essa è stata prevista con l'art. 47 D.Lgs. 546/92.

Difatti, è richiesta anche la sussistenza del requisito del periculum in mora, inteso come pericolo di un danno qualificato normativamente come grave ed irreparabile. E questo pericolo sussiste allorquando il contribuente possa ricevere dalla riscossione provvisoria una drammatica alterazione del proprio equilibrio finanziario. Alterazione che è comprovata dall'impossibilità di ricevere capitali a mutuo dal sistema finanziario, al fine di far fronte alla riscossione provvisoria.

L'eventuale subordinazione della misura cautelare alla prestazione di idonea fideiussione bancaria o assicurativa, avente determinati requisiti, come previsto dall'art. 47 c. 5 D.Lgs. 546/92, ricade in pieno nel paradosso del Comma 22, che nel processo tributario potrebbe esser così enunciato: “La misura cautelare può esser subordinata alla prestazione di idonea fidejussione o cauzione, ma se si può ottenere una fidejussione o si può concedere una cauzione non sussistono i presupposti per la misura cautelare”.

Il legislatore del 1992 non si è accorto per nulla che la concessione di una fidejussione equivale, per il sistema finanziario, alla concessione di un fido bancario. La concessione della cauzione da parte contribuente, poi, elimina in radice la possibilità che possa esser allegata l'esistenza di un pregiudizio grave ed irreparabile (almeno, per come esso è inteso usualmente, ma di ciò si dirà in fine).

Fortunatamente, la giurisprudenza ha sinora utilizzato con parsimonia tale possibilità, probabilmente rendendosi conto di tale intrinseca contraddizione.

E, peraltro, i tempi generalmente spediti del processo tributario hanno anche evitato che si fosse costretti ad enfatizzare le conseguenze di una misura tipicamente endoprocessuale, quale la sospensione dell'esecuzione degli effetti dell'atto impugnato in corso di causa, destinata per definizione a durare solo sino all'emissione della sentenza.

Tutela cautelare in primo grado nella legge di riforma del processo tributario

Con la L. 130/2022 il legislatore ha inteso intervenire sulla tutela cautelare in primo grado, stabilendo il termine massimo entro cui fissare l'udienza, il divieto di riunire la camera di consiglio per la cautelare con l'udienza di merito e l'obbligo di decidere sulla sospensiva al termine della camera di consiglio.

Senonché, con la stessa legge è stato stabilito che sono esentati dalla prestazione di idonea fideiussione o cauzione quei contribuenti i quali abbiano conseguito ai fini ISA un punteggio pari ad almeno 9 negli ultimi tre periodi di imposta precedenti a quello di proposizione del ricorso, ponendo a loro carico l'onere di allegazione e di produzione degli stessi.

Tale disposizione non risolve le contraddizioni esistenti ed anzi le aggrava.

È già stata condivisibilmente osservata la mancanza di un nesso indefettibile tra la congruità con gli ISA e l'indice di liquidità del contribuente: si tratta di profili del tutto differenti, non legati da connessioni logiche apprezzabili se non in termini di un'attenuazione del rischio per via di un apprezzabile fatturato del contribuente stesso.

Ma, soprattutto, un tale intervento rischia di compulsare il giudice tributario verso la previsione della prestazione di cauzione o di fideiussione nei casi in cui il contribuente non sia in grado di allegare e produrre degli idonei ISA. E perciò non può esser condiviso.

Il tutto, peraltro, intervenendo sul solo art. 47 D.Lgs. 546/92 e quindi alimentando le distonie.

Invece, il legislatore avrebbe potuto armonizzare il sottosistema delle misure cautelari, che contempla ad esempio presupposti ineguali per il secondo grado, giacché la formulazione dell'art. 52 c. 2 D.Lgs. 546/92 lascia intendere che i presupposti del fumus e del periculum, separati da un'interpunzione forte, possano non esser richiesti congiuntamente.

Ancora, l'art. 19 c. 3 D.Lgs. 472/97 prevede, per le sanzioni, che la sospensione dell'esecuzione debba esser concessa se è prestata idonea garanzia anche a mezzo di fidejussione bancaria o assicurativa. Seguendo quindi altra impostazione metodologica.

Si sarebbe dovuta prevedere, invece, un'uniformità di requisiti per le misure cautelari, consistenti nel fumus boni juris e nel periculum in mora, intendendo quest'ultimo in modo meno restrittivo di talune interpretazioni giurisprudenziali che lo intravedono solo nei casi in cui sia messa in discussione la sopravvivenza fisica del contribuente.

Ancora, dovrebbe esser concessa la possibilità di reclamo avverso l'ordinanza che decide sulle misure cautelari. E dovrebbe esser possibile ottenere misure cautelari ante causam.

E, in un quadro in cui si è creata ormai una forte discussione sulle modifiche apportate dalla L. 130/2022, tutto evidentemente è ancora possibile per il legislatore.