Variazione in diminuzione in caso di acconto eccedente i corrispettivi

L'Agenzia delle Entrate ha sottolineato alcuni aspetti peculiari del trattamento IVA degli acconti, soffermandosi dapprima sul fatto che la disciplina IVA applicabile agli stessi segue quella della prestazione di riferimento (imponibilità o esenzione). Successivamente ha poi analizzato un aspetto assai particolare quale la possibilità di emettere una nota di variazione in diminuzione se gli acconti corrisposti eccedano l'ammontare dei corrispettivi delle prestazioni rese. In tal caso la ratio giustificatrice dell'emissione delle note ex art. 26 c. 2 DPR 633/72 dovrà essere ricercata nel contratto stipulato se questo conteneva tale previsione e non nell'errore di fatturazione (nella vicenda in esame, era contrattualmente prevista la corresponsione di acconti). Infine, l'imposta potrà essere portata in detrazione, fermo restando che ciò che rileva (ai fini della detraibilità) sarà anche il momento di emissione delle note di variazione in diminuzione, quale presupposto formale per l'esercizio concreto del diritto.

Effettuazione delle operazioni: il regime IVA degli acconti

La norma domestica (art. 6 c. 4 e 5 DPR 633/72) prevede che il pagamento di un acconto anteriormente al verificarsi degli eventi che fanno ritenere la cessione di beni o la prestazione di servizi realizzata – quindi la relativa imposta esigibile – per il corrispondente importo, costituisce ai fini IVA il cd. momento di effettuazione della cessione o della prestazione di servizi e dev'essere assoggettato ad imposta sia in base alle norme vigenti che al momento in cui il pagamento è effettuato. Così si può osservare come l'art. 6 vada ad introdurre, in presenza di acconti versati, un'anticipazione di ordine temporale rispetto all'applicazione dei criteri di determinazione del momento di effettuazione dell'operazione, trovando la propria ratio nella considerazione che, in caso di versamento anticipato del corrispettivo, se l'acconto versato sia riferito a cessioni di beni o prestazioni di servizi già chiaramente e specificamente individuate, il contenuto economico dell'operazione sia già, in tutto o in parte, realizzato (C.Giust. UE 21 febbraio 2006 C-419/02, BUPA Hospitals).

Pertanto, gli acconti saranno assoggetti al medesimo regime IVA applicabile all'operazione per la quale sono stati versati.

Anche la Cassazione (Cass. 27 maggio 2021 n. 14726) si è espressa ritenendo che in caso di pagamento anticipato, il contenuto economico dell'operazione si considera già totalmente o parzialmente realizzato, dando vita così al presupposto fiscalmente sufficiente per la sua imponibilità, limitatamente all'importo pagato o fatturato, purché gli elementi rilevanti della futura operazione siano noti al committente e l'operazione nel momento dell'acconto o della fatturazione anticipata sembri certa. Così, ricorrendone i presupposti, sarà legittima la detrazione dell'IVA recata da fatture anticipate.

Il punto dell'Agenzia delle Entrate

Nella vicenda in esame, una società concludeva con un terzo un accordo modificativo di un Accordo Quadro di un contratto di servizi, di fornitura di servizi suddivisi, ai fini IVA, tra imponibili al 22% ed esenti. Veniva altresì pattuito che il corrispettivo poteva beneficiare di una riduzione in caso di pagamento anticipato, in un'unica soluzione, pari all'80% dei corrispettivi complessivamente maturati nell'anno precedente, entro trenta giorni dall'emissione della fattura. Così in caso di corresponsione di quote di acconto eccedenti il valore complessivo dei corrispettivi spettanti in relazione alle rispettive tipologie di servizi, imponibili o esenti, la società avrebbe rettificato la relativa fattura con l'emissione di una o più note di variazione, con conseguente detraibilità dell'IVA già versata. Così per l'istante l'acconto imponibile inizialmente versato, che potrebbe risultare eccedente l'ammontare dei corrispettivi delle prestazioni imponibili, deve essere ricondotto nell'ambito dell'art. 21 c. 7 DPR 633/72, in quanto il corrispettivo della fattura emessa risulterebbe superiore a quello effettivo e consentirebbe così l'emissione della nota di variazione, con detrazione dell'IVA, entro un anno dall'emissione della fattura oggetto di rettifica.

Anzitutto l'Ufficio ha chiarito che l'acconto riferibile alle prestazioni di servizi imponibili sconterà l'imposta con aliquota ordinaria. Mentre se inerente a prestazioni esenti allora dovrà assoggettarsi al regime delle esenzioni. Qualora l'acconto versato risulti a consuntivo eccedente l'ammontare complessivo dei corrispettivi delle prestazioni rese, esso rientrerà nello spettro applicativo dell'art. 21 c. 7 DPR 633/72, trattandosi di correzione dell'inesattezza della fatturazione, da rettificare a mezzo di una nota di variazione ai sensi dell'art. 26 c. 3 DPR 633/72, entro un anno dall'emissione della fattura.

Secondo l'Ufficio la rettifica non trova il proprio fondamento nell'inesattezza della fatturazione – che è il presupposto per l'emissione delle note di variazione di cui ai c. 3 e 7 dell'art. 21 DPR 633/72 – siccome il documento fiscale originario risultava corretto all'atto dell'emissione e così predisposta in base al contratto stipulato, con cui le parti hanno pattuito di ricorrere ad un sistema combinato di fatturazione e note di variazione, volto, a consuntivo, alla rideterminazione e conseguente certificazione del corrispettivo nella misura corrispondente a quella definitivamente dovuta.

Qui l'Agenzia ha indicato un punto fermo: si può procedere alla nota in diminuzione ex art. 26 c. 2 DPR 633/72 siccome la variazione del corrispettivo è determinata in base al contratto stipulato e non è riconducibile all'”errore di fatturazione”.

Così verificatosi il presupposto per operare la variazione, l'esercizio del diritto alla detrazione dell'IVA sarà subordinato alle condizioni previste dall'art. 19 DPR 633/72. In buona sostanza, emessa tempestivamente la nota di variazione, ossia entro il termine di presentazione ordinario della dichiarazione annuale IVA relativa all'anno in cui si sono verificati i presupposti per operare la variazione in diminuzione, l'imposta detratta confluirà nella relativa liquidazione periodica o, al più tardi, nella dichiarazione annuale IVA di riferimento. Così ciò che rileva ai fini della detrazione sarà anche il momento di emissione della nota di variazione che rappresenta il presupposto formale necessario per l'esercizio concreto del diritto (Circ. AE 29 dicembre 2021 n. 20/E; Risp. AE 17 febbraio 2021 n.119/E e Risp. AE  24 giugno 2020 n.192/E).

Infine, l'Agenzia ha concluso ritenendo che in relazione all'acconto relativo alle operazioni imponibili, a seguito della nota in diminuzione, sorge in capo alla società il diritto a detrarre dall'imposta dovuta un importo pari a quello a suo tempo annotato a debito nel registro delle fatture ex art. 23 DPR 633/72 ed oggetto di variazione.

Fonte: Risp. AE 5 ottobre 2022 n. 488